I SA/Łd 378/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005 roku sprawy ze skargi Z. P.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2003 r. i czerwiec 2003 r. oddala skargę Pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. w dniach 10, 13 i 18 maja 2004 r. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie Pana Z. P.-B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku do towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. W trakcie tej kontroli ustalono, iż w miesiącu kwietniu 2003 r. podatnik dokonał sprzedaży usług wg stawki 22% na łączną kwotę 30,- zł netto (podatek VAT – 6,60 zł) oraz dokonał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną na kwotę 393,43 zł (VAT- 85,14 zł). W miesiącu maju i czerwcu 2003 r. podatnik nie wykazał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie dokonał zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże ustalono, iż w deklaracji VAT- 7 za miesiąc czerwiec 2003 r. Pan P.-B. nie ujął kwoty podatku należnego wynikającego z transakcji potwierdzonej fakturą nr [...] z dnia [...] (wartość sprzedaży netto 12,- zł, podatek VAT- 2,64). Faktura ta została ujęta w deklaracji za miesiąc lipiec 2003 r., co zdaniem organu podatkowego, spowodowało zawyżenie podatku należnego w danym okresie. W miesiącu lipcu podatnik dokonał także sprzedaży usług na łączna kwotę netto 13,- zł (VAT- 2,86 zł). Uwzględniając powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] wydał: decyzję nr [...], którą określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79,- zł oraz określił nadwyżkę podatku do zwrotu za ten okres w wysokości 0,- zł; decyzję nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79,- zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77,- zł; decyzję nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 85,- zł oraz określił nadwyżkę podatku do zwrotu w wysokości 0,- zł Od powyższych decyzji strona złożyła w dniu 1 października 2004 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. zarzucono, iż wydane decyzje są niezgodne ze stanem faktycznym oraz materiałem źródłowym. Odwołujący się stwierdził także, iż nigdy nie występował o zwrot nadwyżki podatku na rachunek bankowy, a wnosił o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości objętych administracyjnymi tytułami wykonawczymi, które przeciwko niemu zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Skarżący podnosił także okoliczności bezprawnego zaboru mienia, a także nieuzasadnionego wystawienia administracyjnych tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, decyzjami z dnia [...] nr: [...], [...], [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy, gdyż w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykazywał sprzedaż opodatkowaną wyłącznie wg stawki 22%. Błędnie również wykazał kwotę podatku należnego, wynikającą z transakcji potwierdzonej fakturą nr [...] z dnia [...], czym naruszył przepis art. 15 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dniu 8 lutego 2005 r. Pan Z. P.-B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o ich uchylenie. Skarżący stwierdził, po przedstawieniu okoliczności utraty majątku firmy, iż przy sprzedaży usług stosował stawkę VAT w wysokości 22%. W jego przekonaniu "przeniesienie na następny miesiąc wymienione w ustawie nie rozciąga się na liczbę mnogą, czyli miesiące", a podatnik ma prawo do zwrotu nadwyżki, czy też innego rozdysponowania własnymi pieniędzmi, co wynika z praktyki stosowanej w innych urzędach skarbowych. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie argumentacje z uzasadnień zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżone decyzje nie naruszają bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z treścią art. 26 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.) okresem obliczeniowym podatku VAT - poza importem towarów i możliwością rozliczenia kwartalnego - jest okres miesiąca. Obliczanie i wpłacanie tego podatku następuje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Z istoty tego podatku wynika, iż na skutek rozliczenia między podatkiem należnym a naliczonym, powstaje za dany (miesięczny) okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, względnie kwota do zwrotu lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż 22%, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1. Z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT wynika, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, w których następuje zwrot bezpośredni, a w których pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeżeli zatem podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub w części stawką niższą niż 22%, wówczas otrzymuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio z urzędu skarbowego. Sprzedaż przez podatnika towarów opodatkowanych według stawki 22% skutkuje tym, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie podlega zwrotowi z urzędu, nadwyżka ta jest wówczas odejmowana od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Od dnia 1 października 2002 r. zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy uzależniony został od spełnienia dodatkowego warunku wynikającego z art. 21 ust. 2a ustawy. W powołanym przepisie zastrzeżono bowiem, iż kwota zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Treść art. 21 ust. 2a wskazuje na to, iż zwrot bezpośredni przysługiwać może w stosunku do całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za dany miesiąc, a więc również w stosunku do tej części nadwyżki, która pochodzi z przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Kwota podatku naliczonego przeniesionego z poprzedniego miesiąca, jest bowiem uwzględniona zarówno w kwocie podatku naliczonego do odliczenia jak i w kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za dany miesiąc. Ubiegając się o zwrot bezpośredni podatnik powinien ustalić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za dany miesiąc (uwzględniając kwotę przeniesienia z poprzedniego miesiąca), a następnie ustalić maksymalną kwotę tej nadwyżki przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy. Dokonując wyliczenia tej kwoty podatnik musi wziąć pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 21 ust. 2, 2a i 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami zwrot ten nie może być wyższy niż 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa, a dodatkowo nie może być wyższy od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika, od 1 stycznia 2001 r. pojawił się w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zapis, dający kompetencję do decyzyjnego działania organów podatkowych i inspektora kontroli skarbowej dotyczy różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, tj. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu za następne okresy (tzw. kwoty do przeniesienia). Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Okolicznością bezsporną w niniejszych sprawach jest kwota wykazanej nadwyżki oraz fakt, że całość sprzedaży towarów skarżącego opodatkowana była stawką 22%. W związku z tym skarżący nie spełnił określonego w art. 21 ust. 2 powołanej ustawy warunku przewidzianego do zwrotu bezpośredniego wykazanej nadwyżki, a organ podatkowy był uprawniony do określenia w drodze decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2003 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.