I SA/Łd 378/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA P. Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA B. Lubiński, NSA T. Porczyńska (spr.), Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej odmowy oprocentowania stwierdzonej nadpłaty; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 0 zł i nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 43.219 zł wraz z zapłaconymi odsetkami. Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 25 marca 2004 roku podatnik zażądał zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok oraz korektę zeznania CIT – 8, gdzie zadeklarowano kwotę przychodów, kosztów uzyskania przychodów a także kwoty dochodu i odliczeń. W motywach wniosku strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, wywodząc, że spółka jako zakład pracy chronionej rozpoczęła długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych przed wprowadzeniem niekorzystnych zmian w zakresie podatku dochodowego. W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie II ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Podatnik nabył w dniu 22 grudnia 1997 roku nieruchomość przy ul. A, w związku z czym planował wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Decyzję tę zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podczas postępowania sądowoadministracyjnego organ odwoławczy, w trybie autokontroli, uchylił własną wcześniejszą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. – W. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdził, że inwestycje prowadzone przez spółkę służą pracownikom niepełnosprawnym, gdyż spółka posiada status zakładu pracy chronionej. Organ ocenił, że spółka objęta jest zakresem sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku. Nadto w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika organ ustalił, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu, zawyżyła oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów. W zakresie zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu organ stwierdził, że dotyczyło ono wartości dofinansowania składek ZUS oraz wartości dofinansowania do wynagrodzeń, a także nieodpłatnych świadczeń i rozwiązania rezerwy. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, dotyczyło wydatków na zakup alkoholu zaliczonych przez stronę skarżącą do kosztów reklamy i reprezentacji, oraz naliczeń na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W ocenie organu wydatki na alkohol nie służą kształtowaniu wizerunku spółki i wiedzy o jej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży własnych wyrobów garmażeryjnych, usług biura rachunkowego. Nie są to też wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów. Zdaniem organu nie stanowią też kosztów uzyskania przychodów odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnej. W ocenie organu nadpłata należna podatnikowi nie podlega oprocentowaniu. Odwołanie od powyższej decyzji strona ograniczyła tylko do części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania nadpłaty stwierdzając, że powinna ona podlegać oprocentowaniu za okres od dnia jej powstania do 30 dnia liczonego od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku. Strona wskazała na naruszenie art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 78 § 1 i 2 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa raz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), poprzez jego niezastosowanie. Podniesiono, że przepisu art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów art. 78. Wykładnia systemowa wskazuje, że każdy z przepisów tego artykułu pełni inną funkcję. Zdaniem strony skarżącej na podstawie § 5 nie można orzekać o tym, czy oprocentowanie przysługuje, lecz tylko o tym, za jaki okres ono przysługuje. Nadto strona odwołująca się wskazała, że organ rozstrzygał w oparciu o przepis w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 roku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie orzekł o utracie mocy obowiązującej jakiegokolwiek przepisu prawa, lecz jedynie stwierdził niezgodność z Konstytucją określonych przepisów i uznał potrzebę wprowadzenia zmian do ustawy. Nawet przed dniem 1 września 2005 roku na uprawnienie podatnika do oprocentowania nadpłaty nie miała wpływu okoliczność, czy wyrok Trybunału będący podstawą powstania nadpłaty uchylał moc obowiązującą aktu normatywnego, czy też stwierdzał jego niekonstytucyjność. Art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie decydował o powstaniu bądź utracie prawa do oprocentowania. Po dniu 1 września 2005 roku skutki orzeczenia Trybunału przestały mieć wpływ na prawo do oprocentowania. Zgodnie z treścią art. 78 § 5 w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 roku, nadanym art. 1 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, okres za jaki naliczone było oprocentowanie zależy od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przed upływem, bądź po upływie 30 -dniowego terminu liczonego do dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału będącego podstawą nadpłaty, bez względu na to, czy orzeczenie skutkuje utratą mocy obowiązującej przepisu, czy też stwierdza jego niekonstytucyjność. Po dniu 1 września 2005 roku nie można było odmówić podatnikowi oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu powołanego przez organ jako postawa prawna rozstrzygnięcia. W konkluzji strona odwołująca się powołał treść art. 25 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 roku, który przesądza, że skutki orzeczenia Trybunału nie mają znaczenia dla powstania bądź braku uprawnienia do oprocentowania nadpłaty powstałej na podstawie tego orzeczenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowane w odwołaniu rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że po stronie podatnika powstała nadpłata, ale okres, za jaki przysługuje oprocentowanie jest uzależniony nie tylko od terminu, w jakim winien być złożony wniosek o zwrot nadpłaty, lecz także od daty ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego orzeczenia o utracie mocy obowiązującej w całości lub części aktu normatywnego lub daty, w której uchylono lub zmieniono ten akt. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 roku nie orzekał o utracie mocy obowiązującej przepisu, lecz uznał jedynie potrzebę wprowadzenia zmian w ustawie. Z treści art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji wynika, że oprocentowaniu podlegają jedynie nadpłaty powstałe w wyniku orzeczenia o utracie mocy obowiązującej danego przepisu prawa. Zatem nadpłata powstała w wyniku tego wyroku nie podlega oprocentowaniu. Organ ocenił, że w postępowaniu nie naruszono art. 25 § 1 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową. Przepisy dotyczące nadpłat maja charakter materialnoprawny, a w ustawie nowelizującej brak jest szczególnych przepisów przejściowych dotyczących nadpłat. Wobec tego zastosowanie znajdują przepisy dotyczące nadpłat z daty powstania zobowiązania, tj. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 roku. W zakresie niekwestionowanym odwołaniem strony organ zaznaczył, że w 2000 roku strona skarżąca zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu, zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu, zawyżyła koszty uzyskania przychodów a także zaniżyła te koszty. W skardze na powyższą decyzję A wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 78 § 1 i 2 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także – naruszenie art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu strona wskazała, że orany podatkowe rozstrzygnęły sprawę na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji. Owszem, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej przepisu prawa, lecz jedynie stwierdził niezgodność z Konstytucją określonych przepisów i uznał potrzebę wprowadzenia zmian do ustawy. Tym niemniej nawet przed dniem 1 września 2005 roku na uprawnienie podatnika do oprocentowania nadpłaty nie miała wpływu okoliczność, czy wyrok Trybunału będący podstawą powstania nadpłaty uchylał moc obowiązującą aktu normatywnego, czy też stwierdzał jego niekonstytucyjność. Art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie decydował o powstaniu bądź utracie prawa do oprocentowania. Po dniu 1 września 2005 roku skutki orzeczenia Trybunału przestały mieć wpływ na prawo do oprocentowania. Zgodnie z brzmieniem art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (po nowelizacji dokonanej mocą art. 1 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa), okres za jaki naliczone zostaje oprocentowanie zależy od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przed upływem, bądź po upływie 30 dniowego terminu do daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału będącego podstawą nadpłaty, bez względu na to, czy orzeczenie skutkuje utratą mocy obowiązującej przepisu, czy też stwierdza jego niekonstytucyjność. Po dniu 1 września 2005 roku nie można zatem odmówić podatnikowi oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu powołanego przez organ w postawie prawnej rozstrzygnięcia. Strona zauważyła również, iż treść art. 25 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 roku, przesądza o tym, że skutki orzeczenia Trybunału nie mają znaczenia dla powstania bądź braku uprawnienia do oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z tym orzeczeniem. Sprawa została wszczęta przed wejściem w życie nowelizacji, a zatem w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, w tym art. 78 § 5. Przepis ten jest przepisem prawa materialnego, jednak okoliczność ta nie ma wpływu na zakres jego zastosowania i wykładnię art. 25 § 1 ustawy nowelizującej. Znajduje on zastosowanie do wszelkich przepisów Ordynacji podatkowej, bez względu na ich charakter. W razie przyjęcia, że zastosowanie miał art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu, to nie oznaczałoby to utraty przez podatnika prawa do oprocentowania nadpłaty. Wynika to z wykładni systemowej tego przepisu. Strona podkreśliła również, że nie wskazano w nim jako okoliczności powodującej utratę prawa do oprocentowania nadpłaty wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w którym nie orzeczono o utracie mocy obowiązującej aktu prawnego. Na podstawie art. 78 § 5 nie można orzekać o tym, czy prawo do oprocentowania przysługuje czy też nie, a jedynie o tym, za jaki okres przysługuje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia oprocentowania nadpłaty stwierdzonej przez organ podatkowy wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego organy podatkowe stwierdziły uprzednio utratę przez stronę skarżącą prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z dyspozycją art. 188 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), Trybunał orzeka m. in. o zgodności ustaw z Konstytucją. Orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w dzienniku urzędowym i obowiązują w zasadzie od dnia ogłoszenia (art. 190 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP). W niniejszej sprawie na podstawie art. 2 pkt 2 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101), organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 roku (K 45/01, OTK 2002/4/46) stwierdził, że powołany wyżej przepis ustawy nowelizującej ustawę podatkową jest niezgodny ustawą zasadniczą. Wobec tego organy podatkowe zasadnie przychyliły się do wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w niesłusznie uiszczonym podatku od osób prawnych za 2000 rok. Jednakże, powołując się na art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, organy odmówiły podatnikowi prawa do żądania oprocentowania tej nadpłaty. W ocenie organów podatkowych fakt, że wyrok Trybunału nie orzekał o utracie mocy obowiązującej przepisu ustawy przesądza o niezasadności wniosku strony skarżącej. Stanowisko to nie jest uprawnione. Po pierwsze - nie można się zgodzić z poglądem, że przepis ustawy niezgodny z Konstytucją do czasu jego uchylenia formalnie obowiązuje. Nie ma bowiem formalnego obowiązywania prawa w znaczeniu przedmiotowym. W praktyce nierzadko zdarzają się kolizje polegające na wzajemnej niezgodności ustaw. Kolizje te usuwa się w drodze wykładni. Jeżeli zachodzi kolizja przepisu ustawy z przepisem Konstytucji, w żadnym razie nie można przyjmować, że przepis ustawy do czasu jego uchylenia funkcjonuje w sposób niezgodny z Konstytucją. Burzyłoby to porządek, w którym Konstytucja jest najwyższym prawem, i prowadziłoby do faktycznego prymatu ustaw nad Konstytucją. Ze względu na miejsce Konstytucji w hierarchii aktów prawnych przepis ustawy niezgodny z Konstytucją nie może być źródłem praw i obowiązków. Podobny pogląd wyraził w tym przedmiocie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 listopada 1999 roku (I CKN 204/98, OSNC 2000/5/94). Po drugie (co uszło zupełnie uwadze organów podatkowych) w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę, iż nadpłata podlega oprocentowaniu. Przepis ten przewiduje szereg wyjątków od tej zasady, jednak należy pamiętać, że wykładnia zapisów szczególnych ustawy nie podlega wykładni rozszerzającej. Oznacza to, że brak wyraźnego wyłączenia prawa do oprocentowania nadpłaty powoduje, ze prawo to podatnikowi przysługuje. W istocie, w cyt. wyżej wyroku Trybunał nie orzekł o utracie mocy zaskarżonego przepisu ustawy nowelizującej. W uzasadnieniu tego orzeczenia zaznaczył jednak, że jego skutkiem jest "potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Z tego stwierdzenia organy podatkowe wyprowadziły błędny wniosek, zgodnie z którym brak jest rzeczywistego, namacalnego skutku w postaci podstawy do naliczenia i wypłacenia stronie skarżącej żądanego oprocentowania, bowiem zaistniały stan faktyczny nie wypełnia dyspozycji art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest wprost przeciwnie. Należy podkreślić, że przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie statuuje wyjątków w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty. Stanowi on w istocie normę techniczno-prawną, uszczegóławiającą tryb jej uzyskiwania w razie zaistnienia okoliczności w przepisie tym wskazanych. Trzeba bowiem pamiętać, że jako wyjątkowy, przepis ten podlega ścisłej wykładni. Interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna. Nadto zaś, przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez organy podatkowe oznaczałoby przerzucenie na podatnika odpowiedzialności na nierzetelność legislacyjną i zaniechania w tym zakresie. Warto podkreślić, że celem ustanowienia prawa do oprocentowania jest obciążenie właściwych organów władzy publicznej konsekwencjami bezpodstawnego korzystania z cudzego kapitału. Dlatego też, co do zasady, przyjęto szerokie uprawnienia podatnika do żądania należnego oprocentowania. W szczególności norma zawarta w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej pozwala na uzyskanie oprocentowania od otrzymanej nadpłaty za okres od dnia jej powstania przynajmniej do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zaaprobowanie poglądu organów podatkowych równałoby się z przyjęciem, iż zaniechanie ustawodawcy w postaci braku uchylenia lub zmiany zakwestionowanego przez Trybunał przepisu inicjowałby niedookreślony w czasie stan zawieszenia prawa do oprocentowania. Wykładania instytucji nadpłaty wyrażona w zaskarżonej decyzji prowadziłaby zatem do nieuzasadnionego obarczenia podatnika skutkami stanowienia prawa w sposób błędny i uzależnienia jego ustawowego uprawnienia od ewentualnego podjęcia odpowiednich czynności przez organy ustawodawcze. Skoro wskutek orzeczenia o niezgodności z Konstytucją dalsze obowiązywanie przepisu traci swoje umocowanie w systemie źródeł prawa, to po stronie ustawodawcy powstaje obowiązek jego niezwłocznego usunięcia lub zmiany. Brak takiego działania nie może oddziaływać niekorzystnie na sferę uprawnień podatnika – obywatela. Konkludując, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w razie stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa, bez orzeczenia o utracie jego obowiązywania, z maksymalne terminy w przedmiocie oprocentowania należy uznać terminy przewidziane w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe zastosują prawidłową wykładnię instytucji nadpłaty oraz przepisów Konstytucji i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, mając na uwadze powyższe rozważania. Wobec tego, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak też rozstrzygnięcie organu I instancji dotknięte są naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd, nie będąc przy tym związany granicami skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.