I SA/Łd 379/09

Dnia 7 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 379/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającej S. L. zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 55.423,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 73.897,00 zł. W uzasadnień powyższej decyzji wskazano, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie uznał oszczędności w kwocie 150.000,00 zł za lata wcześniejsze (których źródło stanowiły wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy na PKP, emerytura z ZUS, dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego w tym ze sprzedaży mleka), a ponadto stwierdził, iż wskazywane przez skarżącą koszty utrzymania zostały zaniżone w stosunku do powszechnie przyjętych. W konsekwencji powyższego ustalono, iż w 2002 r. wydatki w kwocie 147.794,81 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku ze stwierdzonym niedoborem środków finansowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił skarżącej, na podstawie art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako u.p.d.f.) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 55.423,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 73.897,00 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. skarżąca wniosła odwołanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż wyjaśnienia i zeznania składane przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania są niespójne. Przedstawiając stosowne obliczenia organ II instancji wywiódł wniosek o nieracjonalności wyjaśnień skarżącej w zakresie wysokości posiadanych oszczędności. Biorąc pod uwagę hiperinflację na przełomie lat 80-tych i 90-tych środki pieniężne oszczędzane w złotych polskich straciłyby znacznie na wartości. Zaznaczono, iż w obliczeniach nie uwzględniono żadnych wydatków ponoszonych przez skarżącą wraz z mężem, a pomimo powyższego kwota obliczonych oszczędności jest znacznie niższa niż kwota oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. wskazana przez skarżącą w oświadczeniu o stanie majątkowym. Następnie wskazano, iż z oświadczenia o poniesionych przez skarżącą wydatkach w 2002 r. złożonego w dniu 24 września 2007 r. wynika, iż wydatki kształtowały się następująco: wyżywienie 1.000,00 zł, ubrania 100,00 zł, ogrzewanie 500,00 zł, elektryczność, gaz, woda 300,00zł, podatki związane z nieruchomością 300,00 zł, koszty leczenia 300,00 zł oraz darowizna przekazana córce Z. K. 50.000,00 zł. Z zeznania podatkowego PIT - 37 za 2002 r. złożonego przez skarżącą wspólnie z mężem w dniu 29 kwietnia 2003 r. wynika, iż w 2002 r. ponieśli wydatki m.in. mieszkaniowe w kwocie 4.800,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż w 2002 r. gospodarstwo domowe skarżącej składało się z 5 osób (W. L. , S. L., G. O. i jej dwoje dzieci). Biorąc pod uwagę powyższy fakt oraz doświadczenie życiowe nieprawdopodobnym jest, zdaniem organu, aby ponoszone wydatki na zakup odzieży kształtowały się na poziomie 100,00 zł i nie były ponoszone żadne wydatki związane z kształceniem wnuków oraz użytkowaniem samochodu. Nie dano również wiary, wyjaśnieniom strony skarżącej w zakresie kosztów wyżywienia. Podkreślono, że wydatki na wyżywienie wskazane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, nawet przy przyjęciu korzystania z produktów pochodzących z gospodarstwa za w opinii organów mało prawdopodobne. Wyjaśniono, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, iż wydatki ponoszone przed 2002 r. również byty znacznie wyższe niż deklarowane. W okresie od 1950 do 2002 r. skarżąca wraz z małżonkiem dokonywali zakupu gruntów rolnych, maszyn rolniczych, wybudowali dom, zabudowania gospodarcze, nabyli samochód, wyprawili córkom wesela oraz współfinansowali budowę domu Z. K. . Przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. prowadzi do wniosku, iż biorąc pod uwagę uzyskiwane dochody i ponoszone wydatki niemożliwym jest uzyskanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. w deklarowanej przez skarżącą kwocie z ujawnionych źródeł przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwota 147.897,00 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W złożonej skardze podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - obrazę art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 80 poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, odrzucenie dowodów z wyjaśnień W. i S. małżonków L. oraz zeznań ich córki Z. K. prowadzącą w konsekwencji do nieprawidłowego przyjęcia, iż z dochodów uzyskiwanych przez S. i W. L. w 2002 r. i latach wcześniejszych nie byli w stanie przekazać ich córce Z. K. darowizny w łącznej kwocie 150.00,00 zł, podczas gdy zebrane dowody w postaci dokumentów o wysokości zarobków uzyskiwanych przez W. L. zatrudnionego w latach 1978 - 1987 w PKP kształtujące się w granicach ówczesnej średniej krajowej (np. w roku 1985 więcej, zaś w innych latach nieco mniej) w powiązaniu z dochodami uzyskiwanymi wspólnie z żoną Sabiną z prowadzonego gospodarstwa rolnego, pozwalały na systematycznej gromadzenie oszczędności (szczegółowo wyliczonych w wyjaśnieniach kierowanych przez małżonków do Izby Skarbowej), w następstwie których zgromadzili środki finansowe, które przekazali w formie darowizny swojej córce Z. w kwocie łącznej 150.000,00 zł, - niezasadne przyjęcie, iż małżonkowie przeznaczali na utrzymanie siebie i swojej rodziny wydatków konsumpcyjnych na poziomie średnich statystycznych, podczas gdy zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego pozwalając uznać, iż koszty utrzymania w relacjach wiejskich są znacznie niższe, w szczególności małżonkowi L. prowadzili własne gospodarstwo rolne, posiadając w nim inwentarz żywy, co upoważnia do postawienia tezy, iż koszty utrzymania były minimalne, w wysokości co najwyżej 30% wydatków konsumpcyjnych na poziomie średnich statystycznych, - obrazę art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania dowodu z opinii biegłego rolnika, który w oparciu o zgromadzone dowody ustaliłby, czy rodzina uzyskująca takie dochody mogła czynić oszczędności i w jakiej miesięcznie wysokości, w sytuacji gdy małż. L. uzyskiwali w latach 1978 - 1987 dochody z pracy na PKP i z gospodarstwa rolnego na poziomie oscylującym ponad 1,5 ówczesnej średniej krajowej, zaś po przejściu na emeryturę i rentę plus praca w gospodarstwie rolnym dochody na poziomie średniej krajowej, - obrazę art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego specjalisty od ustalania kosztów utrzymania w relacjach wiejskich, który w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zwłaszcza oświadczenia dowodowe podane do akt sprawy ustaliłby koszt miesięcznego utrzymania w relacjach wsi K. oraz ustaliłby, czy skarżący mogliby, a jeżeli tak, to ile zaoszczędzić w stosunku miesięcznym i rocznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. czyli w czasie zdarzenia z którego zaistnieniem organy podatkowe ustaliły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do treści z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z tego źródła nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Taki stan procesowy można określić mianem częściowego "przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę postępowania". Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przepis art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy tj. prawdą obiektywną. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia , iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których wcześniej nie ujawnił. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia i wskazywania przekonywujących dowodów. Wynika to z tego , że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony , ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów , gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zależy ilość i jakość przedstawionych dowodów. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. W rozpatrywanej sprawie zgodzić się należy, że współdziałanie podatnika z organami podatkowymi może budzić wiele zastrzeżeń , czego przykładem jest pismo z dnia 4 grudnia 2008 roku, w którym z jednej strony zwraca uwagę na swój wiek i chorobę co uniemożliwia przybycie na przesłuchanie a drugiej strony odmawia się wyrażenia zgody na przesłuchanie w domu. Jednakże taka okoliczność, nawet w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów nieujawnionych nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku zebrania całego materiału dowodowego nałożonego przepisami art. 187 O. p. Przechodząc zatem do przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, należy podnieść, że w odwołaniu od decyzji strona nie zgadzając się wyliczeniami organu I instancji w zakresie wyliczenia dochodów i wydatków na podstawie danych statystycznych, złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu "ustalania kosztów utrzymania w relacjach wiejskich ". Wniosek ten znalazł akceptację przy ponownym prowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.) , czego wyrazem jest notatka służbowa z dnia 26 listopada 2008 roku, z której wynika, że w wykazie biegłych sądowych nie występuje specjalista w tej dziedzinie . W związku z tym należało ocenić, czy w sytuacji uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz jego dopuszczeniu, co wynika z pisma skierowanego do strony z dnia 25 listopada 2008 roku a następnie ustaleniu, oceniając chronologię wydarzeń, że na liście biegłych sądowych taki specjalista się nie znajduje, organ podatkowy mógł odstąpić od jego przeprowadzenia i jednocześnie zobowiązać stronę do jego dostarczenia w określonym terminie. W ocenie Sądu, takie działanie organów podatkowych w świetle treści art. 122, 180, 187 i 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej nie mogło zostać zaakceptowane. Ciążący na organie podatkowym obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wydatków jak i przychodów oznacza przede wszystkim obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności procesowych, bez stosowania ograniczeń w wyborze środków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na podjecie rozstrzygnięcia. Ordynacja podatkowa normująca w swoim dziale IV zasady postępowania podatkowego nie wskazuje żadnych szczególnych proceduralnych unormowań, które odnosić by się miały do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Oznacza to, że w sprawie zastosowanie miały ogólne zasady postępowania podatkowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., a uszczegółowiona w przepisach o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, lub jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Implikacją powyższego jest zasada, iż ciężar dowodu obciążą organ. Zasada ta doznaje jednak licznych ograniczeń w tym właśnie w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Organ nie ma bowiem wiedzy o ponoszonych przez podatnika wydatkach, w związku z tym to podatnik musi dokładnie wykazać jakie wydatki poniósł oraz wskazać legalne przychody na ich pokrycie. Wielokrotnie na ten temat wypowiadały się sądy administracyjne np. ISA/Gd 565/01, III SA 643/00,1 SA/Gd 1929/98, SA/Wr 1905/96. Jednakże w przypadku, gdy sam organ podatkowy uzna, że dla pełnego ustalenia stanu faktycznego niezbędna jest wiedza specjalistyczna w postaci opinii biegłego, to niemożność przeprowadzenia takiego dowodu tylko z uwagi na brak takiego specjalisty na liście biegłych sądowych nie może skutkować przerzuceniem ciężaru dowodowego na stronę . Nie sposób też pominąć, że środek dowodowy w postaci opinii biegłego w postępowaniu podatkowym unormowany jest w art. 197 O.p., którego ust. 1 stanowi, że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze podkreśla się znaczenie biegłego jako "pomocnika" organu podatkowego w ustaleniu lub ocenie stanu faktycznego. "Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie" (por.: E. Węgierek [w:] Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem Warszawa 1989, s. 458). W wyroku z dnia 25 stycznia 2001 r. (sygn. akt V SA/1085/00, niepubl.) NSA przyjął, że: "Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo, gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej)". Oceny tej nie może zmienić okoliczność, stosownie do treści art. 197 § 2 powołanie na biegłego następuje z urzędu i o jego powołaniu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Czyli formalnie biegły nie został powołany. Jednakże w tej konkretnej sprawie brak zachowania prawem przewidzianej formy, nie może świadczyć o uwzględnieniu wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę o oddalenie skargi, w sytuacji gdy sam Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w jej treści wskazuje, że "nieprawdą jest, iż organ podatkowy drugiej instancji nie dopuścił dowodu z opinii biegłego specjalisty w dziedzinie ustalania kosztów utrzymania w relacjach wiejskich. Na wniosek tut. organu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zwrócił się .... do skarżącego o przedstawienie stosownej opinii ..., której do dnia wydania decyzji nie przedstawił". Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniając wniosek o powołanie dowodu z opinii biegłego, a nie przeprowadzając jego z powodu braku specjalisty na liście biegłych sądowych, bowiem taki wniosek może się nasuwać po analizie akt sprawy, w konsekwencji obowiązek ten przerzuciły na stronę. Sytuacja taka nie jest dopuszczalna nawet w postępowaniu dotyczącym dochodów nieujawnionych, w którym inicjatywa dowodowa zawsze powinna należeć do podatnika. Ponadto skoro organ podatkowy uznał, że w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowego rozstrzygnięcia wymagana jest wiedza specjalistyczna, a na co wskazują okoliczności faktyczne w sprawie i treść odpowiedzi na skargę, gdyż dopuszczono dowód z opinii biegłego, tylko z powodu jego niedostarczenia przez stronę nie został on oceniony, to organ powinien dochować wszelkich warunków formalnych związanych z powołaniem i ewentualnie odmową powołania biegłego. Trzeba przecież mieć na uwadze, że zarówno strona jak i jej pełnomocnik nie mieli żadnej wiedzy prawniczej i kwestie związane z prawidłowym procedowaniem w tej sprawie nie były jej znane. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organy podatkowe już uznały, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wymagana jest wiedza specjalistyczna, to w przypadku braku biegłego na liści biegłych sądowych powinny wystąpić o uzyskanie takiej opinii od innej instytucji jaką może być np. Szkoła A w W. na co zwróciła uwagę w skardze strona skarżąca. Należy jednocześnie zaznaczyć, że opinia jest jednym z dowodów w postępowaniu i podlega tak jak każdy inny ocenie organów podatkowych . Nie przesądzając zatem o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem uchylenie decyzji nastąpiło wyłącznie z powodu naruszenia przepisów procesowych i będzie ona ponownie przedmiotem oceny przed organami podatkowymi, na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lite c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U . Nr 153 , póz 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. TF