I SA/Łd 38/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. J. Brolik, Sędziowie NSA del., A. Wrzesińska-Nowacka, P. Janicki (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzje Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 1997 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.513,30 ( dwa tysiące pięćset trzynaście i 30/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu. I S.A./Łd 35-40/03 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. określił wobec A. G. zobowiązanie podatkowe oraz zaległość w podatku VAT za miesiące od maja do października 1997r. Na skutek odwołania pełnomocnika podatnika decyzjami z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach podniesiono, że A. G. był zobowiązany, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania wysokości podatku oraz inne dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W trakcie kontroli ujawniono, że w wymienionych miesiącach 1997r. nie zaewidencjonowano zakupu 248 sztuk tuczników nabytych w Gospodarstwie Rolnym M. J. J. oraz Skupie i Sprzedaży Żywca K.H R. z S. Organy podatkowe obu instancji uznały, że brak zaewidencjonowania zakupu przedmiotowych tuczników świadczy o niepełnej ewidencji sprzedaży i o zaniżeniu wartości sprzedaży. W związku z tym uznano, że zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 par. 2 ordynacji podatkowej stwierdzono ich nierzetelność a na podstawie art. 193 par. 4 o.p. odrzucić je jako dowód. Organ odwoławczy nie dał wiary świadectwom lekarzy sprawujących nadzór weterynaryjny, że ilości zwierząt wskazane na tych świadectwach nie odpowiadają faktycznym ilościom zwierząt przebadanych w danym okresie. Organ II instancji potraktował jako brak dbałości dostawców podwójną numerację rachunków odmienności w ich ewidencjonowaniu i uznał, że nie można ich traktować jako dowodu fikcyjności zdarzeń gospodarczych, które rachunki te dokumentowały. Organ ocenił również dowód w postaci zeznań pracownicy podatnika stwierdzającej, że na każdym rachunku skupu żywca tj. składa swój podpis podnosząc, że w ewidencji znajdują się dowody zakupu bez podpisu pracownicy. W tej sytuacji na podstawie art. 23 par.1 o.p. dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Spośród trzech metod szacunku organy przyjęły metodę opierającą się na wartości sprzedaży brutto uzyskanej z 1 trzody chlewnej wynikającej z dokumentacji księgowej, która z kolei została odniesiona do ilości niezaksięgowanego zakupu trzody chlewnej. Wybrano, zatem metodę, która uwzględnia dane wynikające z dokumentów źródłowych przedstawionych przez podatnika. Organ podniósł ponadto, że w oszacowaniu sprzedaży została uwzględniona struktura zakupów, jaka występowała w poszczególnych miesiącach 1997r. Organ nie zgodził się z żądaniem podatnika, aby obniżyć ustaloną wartość sprzedaży 1 sztuki trzody chlewnej o wartość zużytych przypraw lub ingrediencji używanych do produkcji wyrobów mięsnych. Podniósł, że przyjęta metoda określenia przeciętnej ceny sprzedaży masy mięsnej z 1kg tucznika uwzględnia wartość sprzedaży nie tylko samego mięsa, lecz również każdego asortymentu wyrobów otrzymanych po obróbce i wykazanych przez podatnika w ewidencji. Jednocześnie zaś zwrócono uwagę, że w związku z brakiem wskazania przez podatnika wskaźników wydajności poubojowej przyjęto wskaźniki uzyskiwane w 1997r. przez [...] Zakłady Mięsne A S.A. Nie przyjęto natomiast wskaźników mających zastosowanie w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za 1994r., co jednak nie zmieniło w sposób zasadniczy obrazu szacunku przyjętego przez organ I instancji. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 23 par.1 tejże ustawy przez niezasadne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz przyjęcie niewłaściwej metody szacowania. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano sposób, w jaki dokonano ustaleń dotyczących rzekomego niezaewidencjonowania zakupu 248 sztuk zwierząt rzeźnych. W szczególności powołano się na zeznania lekarzy weterynarii, którzy jednoznacznie potwierdzili, że nie było możliwe, aby w 1997r. skarżący wprowadził do przerobu zwierzęta nie przebadane. Badaniem zaś objęto 48.251 sztuk zwierząt tj. o 1 sztukę więcej niż by wynikało z ewidencji skarżącego. Zastrzeżeniom organów podatkowych co do sposobu sporządzania przedmiotowej dokumentacji lekarskiej autor skargi przeciwstawił tezę, że nie wskazały one, jaki wpływ na dokumentację lekarską miały te zastrzeżenia. Wskazał też na nieprawidłowości w rachunkach wystawianych przez dostawców, które nie były podpisane przez skarżącego, których numery powtarzały się, które nie były też właściwie (według kolejności) oznaczone. W tej sytuacji wywiedziono, że rozstrzyganie tego rodzaju wątpliwości na niekorzyść podatnika to przejaw skrajnej arbitralności i nieuprawnione stosowanie zasady in dubio pro fisco. W zakresie oszacowania podstawy opodatkowania zgłoszono zarzut, iż w przypadku istnienia możliwości dokonania przedmiotowego szacunku w oparciu o wartości dotyczące danego podatnika błędem jest przyjmowanie wskaźników opisujących działalność innego przedsiębiorstwa. Zarzucono też nie wzięcie pod uwagę, przy przedmiotowym szacowaniu innych wydatków poniesionych przez podatnika takich jak zakup przypraw do mięsa i innych ingrediencji używanych do produkcji wyrobów mięsnych, o które należało pomniejszyć wartość sprzedaży brutto ustaloną w drodze szacunku. W odpowiedziach na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Trafny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2003r. uchylający decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. w sprawie I S.A./Łd 1951/01. W pierwszym rzędzie godzi się podnieść, że Izba Skarbowa ma rację twierdząc w piśmie procesowym z dnia 3 marca 2004r., że postępowania w przedmiocie podatku dochodowego i podatku VAT ze względu na charakter i odmienną istotę obu tych danin są odrębne i autonomiczne. Jest to uwaga oczywiście trafna i nie wymaga szerszego uzasadnienia. Zważyć jednak należy, że dotyczy ona w istocie zagadnień materialnoprawnych odnoszących się do konstrukcji i uregulowań prawnych charakterystycznych dla obu podatków. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania reguł rządzących procedurą podatkową w tego typu sprawach a w szczególności oceną materiału dowodowego. Odnosząc powyższe wywody do faktów ustalonych w niniejszej sprawie twierdzić wypada, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której na podstawie tych samych dowodów w sprawie podatku dochodowego dochodzi ostatecznie (na skutek wyroku sądu administracyjnego) do rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika zaś w sprawie podatku od towarów i usług (na etapie postępowania przed organami podatkowymi) do orzeczenia na jego niekorzyść. Taka właśnie sytuacja zaistniała w dacie wydania wyroku przez sąd administracyjny w przywołanej sprawie I S.A./Łd 1951/01. Zważyć należy, że owo uchylenie, jak wynika z motywów wyroku, wynika wyłącznie z mankamentów tyczących się przebiegu postępowania dowodowego a w szczególności nieprawidłowo dokonanej oceny materiału dowodowego. Wprawdzie, z przyczyn oczywistych nie ma w tych warunkach zastosowania art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zmianami) ani art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ..... (Dz. U. nr 153, poz. 1271) mówiące o związaniu sądu i organu oceną prawną zawartą w wyroku, lecz nie sposób nie zauważyć zasadniczego wpływu dokonanej przez NSA w przywołanym wyroku oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe w sprawie podatku dochodowego postępowania dowodowego na wynik rozpoznawanej sprawy. Jak wyżej wskazano sąd uchylił decyzję nie z przyczyn merytorycznych dotyczących istoty danego podatku, lecz z przyczyn proceduralnych kwestionując prawidłowość dokonanej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie zaś ocena materiału dowodowego dokonana przez organy obu instancji jest tożsama z tą, którą wykluczył sąd administracyjny. Sąd ten wywiódł mianowicie, że przepisy dokumentacji podatkowej mają charakter wtórny w stosunku do wyprzedzających je rangą przepisów prawa materialnego określających podstawy powstawania obowiązku podatkowego oraz, że opisują one, lecz nie tworzą zdarzeń gospodarczych. W sytuacji zaistniałej w sprawie sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnienie ze szczególna starannością kwestie podnoszone w skardze i ustosunkowanie się do podwójnej numeracji rachunków dostawców, wystawiania ich bez numerów, niekonsekwencji w używanej oznaczeniach ewidencyjnych. Podniósł też, że zgodnie z utrwalonym poglądem orzeczniczym Sądu Najwyższego oświadczenia strony składane w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawiane przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważył, że postępowanie dowodowe winno dać odpowiedź na pytanie, czy wszystkie dokumenty znajdujące się w posiadaniu podatników oraz dostawców prawdziwie opisują przebieg zdarzeń gospodarczych oraz czy można je było kwestionować w trybie zaprezentowanym przez organy podatkowe tj. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Granice zasady swobodnej oceny dowodów wskazują też na konieczność rozważenia, czy organy dysponowały wystarczającą ilością przesłanek do odrzucenia wiarygodności dokumentów w postaci rachunków za badania weterynaryjne. Sąd podniósł też, że wystawienie przez kontrahentów skarżącego wadliwych rachunków nie może przesądzać automatycznie, iż do zawarcia transakcji (opisywanej tym rachunkiem) nie doszło i wytknął organom, że ograniczenie argumentacji tylko do tego typu wnioskowania nosiło charakter dowolny i przekracza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Nie omieszkał także wskazać, że w istocie organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby wykluczyć, że twierdzenia skarżącego są adekwatne do rzeczywistości. W ocenie sądu kluczowe znaczenie dla uchylenia decyzji miało niezasadne stanowisko organów, iż stwierdzenie wadliwości dokumentacji u innych podatników powoduje określone negatywne konsekwencje dla zobowiązań skarżącego oraz, że stwierdzenie dokumentowania sprzedaży budzącymi wątpliwość dowodami uprawnia organy do przyjęcia, że skarżący (nabywca) osiągnął z tego tytułu przychód. Wszystkie przedstawione wyżej zapatrywania i oceny prawne sądu administracyjnego zachowują w pełni aktualność w niniejszej sprawie. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że owe zapatrywania nie odnoszą się do istoty podatku dochodowego, lecz jak wyżej wskazano do zasad i norm postępowania dowodowego jednakowego przecież dla wszystkich podatków. W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące zastosowanej metody szacunku nie wymagają rozważenia przez sąd. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera c ustawy z dnia 30 września 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 152, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 września 2002r.