I SA/Łd 38/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...] i ustalił K. U. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 121.308 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 161.744 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że małżonkowie K. i J. U. do 26 września 2007 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 899.028,10 zł, dokonując między innymi zakupu nieruchomości od syndyka masy upadłości B. M. za 870.493,60 zł. Źródłem finansowania tych wydatków mogły być w ocenie organu pierwszej instancji środki w łącznej kwocie 289.643,91 zł, w tym: oszczędności J. U. zgromadzone przed 2007 r. w wysokości 242.543,91 zł, gotówka otrzymana 9 czerwca 2007 r. przez małżonków U. w formie prezentów ślubnych w kwocie 37.000 zł, mienie z lat poprzednich zgromadzone przez F. U. w wysokości 6.000 zł oraz środki uzyskane ze sprzedaży samochodu w wysokości 4.100 zł. Za źródło finansowania wydatków nie uznano natomiast środków, na które powoływała się strona, pochodzących z pożyczki z 24 września 2007 r. w kwocie 300.000 zł udzielonej przez A. K. (ojca K. U.) oraz pożyczki z 18 lipca 2006 r. w kwocie 590.000 zł udzielonej przez P. B.. W konsekwencji decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 228.519 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 304.692 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), a w konsekwencji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania za źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez A. K. i P. B. Strona zwróciła między innymi uwagę, że obie pożyczki zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając nową wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaakceptował przede wszystkim stanowisko podatnika co do możliwości zaliczenia pożyczki udzielonej przez A. K. do źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, że pożyczkodawca wyjaśnił przekonująco skąd pochodziły środki na udzielenie pożyczki (sprzedaż w maju 2007 r. dwóch działek za łączną kwotę 325.000 zł), a ponadto zwrócił uwagę, że cała kwota pożyczki została przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy syndyka masy upadłościowej B. M., przy czym w tytule przelewu wskazano: "wpłata za nieruchomość K. U.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej choć środki z pożyczki zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero 23 marca 2010 r., to biorąc pod uwagę, że źródło ich pochodzenia zostało bezspornie wykazane i nie budzi żadnych wątpliwości, samo opodatkowanie ich w okresie późniejszym nie stanowiło przeszkody do uwzględnienia ich jako źródła finansowania wydatków. W konsekwencji organ drugiej instancji zaliczył kwotę wspomnianej pożyczki (300.000 zł) do środków stanowiących legalne w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródło finansowania wydatków małżonków U.. Organ odwoławczy zaakceptował natomiast stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do drugiej z pożyczek. Zdaniem organu, strona nie podała przede wszystkim wiarygodnych informacji co do okoliczności udzielenia pożyczki. Z zeznań J. U. wynikało, że umowę pożyczki zawarł w czasie pobytu w Chinach w 2006 r., przy czym udzielone mu środki miał później odebrać w gotówce w kraju od W. Podatnik nie potrafił jednak podać dokładnej daty odebrania środków, ani też przedstawić żadnego dokumentu, potwierdzającego rzeczywiste przekazanie środków. Nie ustalono też żadnej formy zabezpieczenia spłaty pożyczki. Po ustaleniu, że wskazany wyżej W. nie mógł przebywać w Polsce w 2006 r. podatnik wyjaśnił, że osobą od której otrzymał gotówkę był "jakiś inny Chińczyk". Zdaniem organu przedstawione okoliczności przekazania gotówki okazały się niezwykle zawikłane i tajemnicze, i na pewno odbiegające od standardowych. Organ podatkowy ustalił ponadto, że sam pożyczkodawca – biorąc pod uwagę rozliczenia podatkowe w Polsce – nie mógł w 2006 r. dysponować kwotą pozwalającą mu na udzielenie tak dużej pożyczki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, samo opodatkowanie wspomnianej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co miało miejsce w 2010 r., przy ustaleniu, że pożyczkodawca środkami takimi nie dysponował, nie było wystarczające do uznania ich za legalne, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., źródło finansowania wydatków. Zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy pozostawał również potwierdzony między innymi przez straż graniczną, pobyt J. U. w Chinach w czasie odpowiadającym dacie podpisania umowy pożyczki. Pobyt ten nie był jednoznaczny z przekazaniem mu w Polsce kwoty 590.000 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez F. U., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 124 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie w stanie faktycznym sprawy kwoty 295.000 zł (połowy kwoty 590.000 zł) otrzymanej z tytułu umowy pożyczki zawartej przez skarżącą i jej męża z P. B., a to na skutek prowadzenia postępowania przez organy obu instancji z naruszeniem reguł postępowania dowodowego, co przejawiało się w przerzuceniu na skarżącą ciężaru dowodzenia i rozstrzyganiu na jej niekorzyść wszelkich wątpliwości we wskazanym zakresie, (2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, na skutek wydania decyzji przez organy obu instancji na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nie spełniał wymogów zgodności z powołanymi przepisami Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, którym strona skarżąca w ogóle kwestionuje możliwość rozstrzygania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W najnowszym orzecznictwie przyjmuje się trafny – w ocenie sądu – pogląd, o możliwości zastosowania tego unormowania, mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 (por. między innymi wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., II FSK 2598/14, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu Trybunał wskazał między innymi, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne, przy czym przy jego stosowaniu należy uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę jego mocy obowiązującej, rodzaj stwierdzonego naruszenia zasad konstytucyjnych i znaczenie wspomnianego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kierując się powyższymi wskazówkami, zauważyć wypada, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni funkcję fiskalną, ale także prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację zasad równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Powinna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne: równość i powszechność opodatkowania. Powyższe względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie sądu przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją RP zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sąd przy wykładni przepisu podatkowego powinien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym przypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że zarzut pełnomocnika strony, dotyczący naruszenia prawa materialnego, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) niezgodnego z Konstytucją RP i w związku z tym żądanie uchylenia i usunięcia zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego nie znajduje żadnego uzasadnienia. W odniesieniu do pozostałych zarzutów, zwrócić należy uwagę, że koncentrują się one na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie uzyskania pożyczki od P. B.. Argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej, zasadza się na stwierdzeniu, że podatnik w istocie nie wykazał, że rzeczywiście otrzymał jakiekolwiek środki z tego tytułu. Zebrany materiał dowodowy – w ocenie sądu – potwierdza tę konstatację. Podatnik ani nie przedstawił dokumentu, który by potwierdził fakt otrzymania pieniędzy, ani też nie potrafił wskazać żadnego świadka, który mógłby potwierdzić ten fakt. Organ odwoławczy słusznie przyjął, że informacje jakie przedstawiła strona skarżąca, co do okoliczności udzielenia pożyczki, nie zasługiwały na wiarę. Z zeznań J. U. złożonych 27 kwietnia 2010 r. wynikało, że umowę pożyczki z P. B. zawarł w okresie między 19 lipca a 19 października 2006 r., w czasie pobytu w Chinach. Pieniądze miał odebrać w kraju, w W. w złotówkach (banknotach stuzłotowych) od obywatela Chin prowadzącego w Polsce działalność gospodarczą. Nie pamiętał jednak nazwiska osoby przekazującej mu gotówkę, adresu siedziby jego firmy, ani obecnego miejsca jego pobytu. Widział go tylko w dniu otrzymania gotówki. Nie pamiętał też dokładnej daty otrzymania środków. W przekazanym w czerwcu 2010 r. piśmie do UKS w Ł. J. U. poinformował, że osobą przekazującą gotówkę był W. zatrudniony w firmie A Ltd z siedzibą w W.. W czasie przesłuchania 10 stycznia 2011 r. zeznał, że przekazanie pieniędzy miało miejsce najwcześniej we wrześniu, a najpóźniej w listopadzie 2006 r. Spotkanie zaaranżował telefonicznie P. B.. J. U. nie wiedział nic o sposobie rozliczenia się P. B. z osobą przekazującą gotówkę. Wskazał, że pożyczkodawcę zna od około 10 lat oraz, że obecnie prowadzi działalność gospodarczą w Chinach. Weryfikacja przedstawionych przez J. U. okoliczności przebiegła niepomyślnie dla skarżącej. Organy podatkowe ustaliły, że 23 listopada 2005 r. wobec W. wydano decyzję odmawiającą udzielenia zezwolenia na zamieszkanie na terytorium RP, a po 2005 r. cudzoziemiec ten nie legalizował pobytu. Zgodnie zatem z obowiązującymi przepisami obcokrajowiec ten nie mógł przebywać w Polsce po 2005 r. ani prowadzić działalności gospodarczej. Wszystkie ustalone w trakcie postępowania osoby, które miały z nim styczność, wskazane do jego reprezentowania przed urzędami administracji państwowej oraz wynajmujące mu mieszkanie, zgodnie podały, że ostatni raz widziały go jesienią lub zimą 2005 r. Właściciele lokali wskazanych jako adresy siedziby i miejsce prowadzenia działalności podmiotu A Ltd (Poland) podali, że nie znali W. i nawet nie słyszeli o osobie o takim nazwisku. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie przyjęły, że W. nie mógł uczestniczyć w przekazaniu pożyczki J. w 2006 r., skoro w tym okresie nie przebywał na terenie Polski. W reakcji na powyższe ustalenia strona skarżąca podniosła wprawdzie, że osobą mającą przekazać gotówkę nie był W.lecz ktoś inny, jednak nie potrafiła precyzyjnie wskazać tej osoby, uniemożliwiając weryfikację tych twierdzeń. Ponadto słusznie również wskazały organy podatkowe na uzasadnione wątpliwości jakie budzą okoliczności towarzyszące udzieleniu deklarowanej przez stronę pożyczki. Mimo tego, że przedmiotem pożyczki miała być niebagatelna (jeżeli weźmiemy pod uwagę dochody małżonków U.) kwota 590.000 zł, strony umowy nie ustaliły żadnego zabezpieczenia jej spłaty, a pieniądze miały być przekazane gotówką w dość tajemniczych okolicznościach. Zauważyć też należy, że strony umowy pożyczki nie próbowały nawet wyjaśnić, dlaczego pożyczkodawca wykonując umowę nie skorzystał z najwygodniejszego, najbezpieczniejszego i powszechnie stosowanego w dzisiejszych czasach sposobu przekazywania większych sum pieniędzy, jakim jest przelew bankowy. W tym kontekście podzielić należy stanowisko organów podatkowych co do tego, że strona skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, że rzeczywiście otrzymała w 2006 r. środki tytułem pożyczki udzielonej przez P. W konsekwencji uznać należy że strona skarżąca nie potrafiła wskazać faktycznego źródła, z którego pozyskała środki na pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w 2007 r. W tym miejscu zwrócić należy uwagę – co trafnie odnotowuje Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – że z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania nieujawnionych przychodów wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródeł pokrycia wydatków nieznajdujących pokrycia w uprzednio ujawnionych i opodatkowanych przychodach. Tylko bowiem podatnik dysponuje pełną wiedzą na temat własnych przychodów. Na takim też stanowisku stoi od lat orzecznictwo sądów administracyjnych, czego wyrazem jest między innymi powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 13 października 2010 r., w sprawie II FSK 882/09 (CBOSA). Ocena ujawnionych przez podatnika okoliczności należy natomiast do organów podatkowych. Zdaniem sądu ocena dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przekracza swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. To, że nie była zgodna z oczekiwaniami strony, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani tym bardziej o przerzuceniu ciężaru dowodzenia na stronę, czy też o rozstrzyganiu na jej niekorzyść wszelkich wątpliwości. Organy wykazały w przekonujący sposób, że strona skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zdaniem sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., działały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, a przyjęta przez nie argumentacja oraz wyciągnięte wnioski były logiczne i spójne, co oznacza, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.