I SA/Łd 380/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak,, Paweł Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi A. F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. F. K. wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec i kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że podatnik w marcu 2004 r. zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i podatku należnego dwie faktury z dnia [...] wystawione dla A w B. dotyczące sprzedaży wód toaletowych w wartości 1. 386 i 1394,40 EURO. Na potwierdzenie dokonania sprzedaży eksportowej towarów opodatkowany stawką 0 % okazano wyłącznie trzecie karty jednolitego dokumentu SAD. Wymienione karty zawierają pieczęć Urzędu Celnego w Gdyni z datą 11 marca 2004 r., nie posiadają natomiast pieczęci Granicznego Urzędu Celnego potwierdzającej wywóz towaru poza granice kraju. Organ podatkowy I instancji wskazał więc, że przez eksport towarów rozumie się – zgodnie z treścią przepisu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50) - potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego. W tym stanie rzeczy potwierdzenie wywozu towaru za granicę przed złożeniem deklaracji było – jego zdaniem - warunkiem uznania dokonanej sprzedaży za eksport i zastosowania stawki 0%. Brak określonych dokumentów rodził – z kolei - skutki zdefiniowane w art. 18 ust. 5 i 6 ustawy. Skoro do chwili wydania decyzji strona nie przedstawiła potwierdzenia przez Graniczny Urząd Celny wywozu towarów za granicę, to do transakcji z dnia [...] miała zastosowanie stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT , czyli. 22 %. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 28 c (A) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. – przez przyjęcie fikcji, że w kwestionowanych przypadkach zrealizował on dostawy na terytorium kraju ze stawką VAT 22 % oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak podjęcia wszelkich czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie, czy faktycznie dokonał wywozu towarów do innego państwa członkowskiego oraz odmowy przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyła okresu przed dniem 1 maja 2004 r. i dlatego nie miały do niej zastosowania zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535) jak i przepisy prawa europejskiego. Mimo pism organu kontroli skarżący nie przedstawił dokumentów, które potwierdzałyby eksport towarów wynikających ze spornych faktur. Podatnik złożył wprawdzie wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność korzystania z pomieszczeń magazynowych, nie miał on jednak znaczenia dla udowodnienia, czy strona posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza granice Rzeczpospolitej Polskiej. W dniu 26 stycznia 2006 r. A. F. K. złożył skargę na powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4b ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprzyjęcie, że sprzedaż nastąpiła w składzie celnym oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i ustalenie jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia okoliczności sprzecznych z faktami. W uzasadnieniu zaznaczył, iż nieprawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe, że sprzedaż udokumentowana dwiema fakturami z dnia [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22 %, gdyż nie było podstaw do przyjęcia, iż doszło do eksportu wymienionych w nich towarów, czy też innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści dokumentów przedstawionych organom skarbowym wynika, że w rzeczywistości towar będący przedmiotem kwestionowanej sprzedaży nigdy nie został wprowadzony na polski obszar celny, a sprzedaż została dokonana w składzie celnym i dotyczyła towaru, w stosunku do którego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie faktu dokonania przez skarżącego sprzedaży eksportowej towaru. A. F. K., tak w trakcie postępowania przed organami administracji jak i na etapie odwołania, próbował wykazać, iż kwestionowane zbycie wód toaletowych miało charakter sprzedaży eksportowej, a przedstawione przez niego dowody stanowią wystarczające potwierdzenie, będącego warunkiem zastosowania stawki VAT 0 %, wywozu towaru za granicę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł natomiast, że zakwestionowana przez organy podatkowe sprzedaż nastąpiła w składzie celnym, a towar będący jej przedmiotem nigdy nie został wprowadzony na polski obszar celny. W tym stanie rzeczy skarżący nie był zobowiązany do uiszczenia podatku importowego, gdyż nigdy nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu po jego stronie. Dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Sąd ograniczył swe rozważania do oceny skutków przedstawienia przez stronę skarżącą zupełnie nowych okoliczności faktycznych dopiero na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Stosownie do treści przepisu art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r.) w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U nr 153, poz. 1269), Sąd orzeka o zgodności aktu administracyjnego z prawem na podstawie akt administracyjnych. W myśl powołanych przepisów zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny kształtuje więc materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy, a zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy jest on pełny, czy został prawidłowo oceniony oraz czy był wystarczający do wydania decyzji. Podkreślić przy tym trzeba, że podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Podstawowym celem tej kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie pozostawał z nim w sprzeczności. Sąd administracyjny nie bada więc spraw merytorycznie, dokonując wyłącznie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe. Kontroli takiej może natomiast dokonać jedynie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podniesione w skardze A. F. K. nowe okoliczności sprawy, nie będąc przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, w żaden sposób nie mogły wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (por.: podobny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2004 r., FSK 1203/04, lex 172164). Sąd nie mógł bowiem oceniać okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych i pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Takie działanie dalece przekraczałoby kompetencje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pozbawiając stronę prawa do rozpoznania sprawy przez dwie instancje organów administracyjnych. Podatnik w toku postępowania administracyjnego (zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli, czy w odwołaniu od decyzji organu I instancji) nigdy nie podnosił, że kwestionowana sprzedaż towarów nastąpiła w składzie celnym. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnik, który stosuje stawkę podatku w innej wysokości powinien wskazać okoliczności uzasadniające jej zastosowanie. W toku postępowania strona podnosiła, że sprzedaż opodatkowana stawką 0 % dotyczy eksportu towarów, a więc była zobowiązana do przedstawienia dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granice Rzeczpospolitej Polskiej. Organy podatkowe trafnie oceniły, że taki dokument nie został przez podatnika przedstawiony. Ubocznie zauważyć przy tym trzeba, że podatnik chcąc podnieść nowe okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy po wydaniu przez organy administracyjne ostatecznej decyzji mógł, we właściwym czasie, skorzystać z nadzwyczajnego trybu jej wzruszenia, żądając wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotkniętą kwalifikowanymi wadami, stosownie do treści przepisu art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.