I SA/Łd 380/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku, 2002 roku, i 2003 roku oddala skargę. I SA/Łd 380/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 438/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi H. M. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001, 2002 i 2003 roku. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że wymienioną Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej: 1) ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oraz za styczeń, luty i za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, 2) ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: miesiąc grudzień 2002 roku, miesiące od stycznia do maja 2003 roku i miesiące od lipca do grudnia 2003 roku o kwotę 36 złotych, miesiąc czerwiec 2003 roku o kwotę 37 złotych, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku. Wydanie tej decyzji nastąpiło po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ odwoławczy z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1925/06 uchylającego poprzednio podjętą w sprawie decyzję tego organu z [...] Z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca w latach 2001 – 2003 prowadziła sprzedaż kosmetyków uzyskiwanych od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w W. . Sprzedaży tej nie ewidencjonowała, ani nie odprowadzała z tego tytułu podatku należnego. Podatniczka nabywała produkty firmy A. na potrzeby własne i do dalszej odsprzedaży, pod konkretne zamówienia odbiorców. Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, obejmujące przesłuchania świadków oraz podatniczki. W ten sposób stwierdzono, że H. M. prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność ta polegała na sprzedaży kosmetyków na podstawie umowy dystrybucyjnej ze spółką z o. o. A. . Faktury spółka wystawiała na nazwisko skarżącej. Ostateczni nabywcy nie kupowali produktów od spółki, lecz od skarżącej i nie łączył ją z kontrahentami stosunek zlecenia, czy inna umowa o współpracę. Uznano, że H. M. w części, w której dokonywała zakupów na cele osobiste, nabywała je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i w tym zakresie czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W skardze na decyzję ostateczną zarzucono naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej p. p. s. a.) w związku z art. 120 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (j.t. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 15 § 1, art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i art. 2 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993r.). W uzasadnieniu strona podniosła, że organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 6 lipca 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1925/06. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Natomiast naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegało na tym, że obecnie, zdaniem skarżącej, w obrocie prawnym istnieje decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie i jednocześnie decyzja organu odwoławczego w tym samym zakresie. Zdaniem podatniczki zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej i skutkuje koniecznością stwierdzenia jej nieważności, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła nadto, że nie dokonywała zakupu towarów we własnym i mieniu i na własny rachunek, lecz po uprzednim przyjęciu zamówienia od konkretnej osoby, a otrzymane pieniądze po przekazaniu stanowiły zwrot wydatków należnych wykonującemu zlecenie w rozumieniu art. 742 k. c. W sytuacji, w której znalazła się skarżąca nie powstawał obowiązek podatkowy, ponieważ czynności przez nią wykonywane należały do nieodpłatnego stosunku zlecenia. Przywołanym powyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność ostatecznej decyzji, uzasadniając to tym, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W treści sentencji decyzji znalazły się bowiem stwierdzenia nie tylko niezgodne z dyrektywami wymienionymi w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale również między sobą sprzeczne. W ocenie Sądu I instancji sprzeczność, jaka kryje się w redakcji sentencji decyzji polega na tym, że w tej samej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i jednocześnie ponownie rozstrzygnął co do meritum. W zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oraz za miesiące: styczeń i luty oraz za miesiące od kwietnia do listopada 2002 roku organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W zakresie ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku w częściach obejmujących wymienione w sentencji decyzji kwoty, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję. W sentencji decyzji wskazano przy tym, że w pozostałej części decyzja organu i instancji zostaje utrzymana w mocy i ustalone zostaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku oraz miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku we wskazanych tam kwotach. Sąd podkreślił, iż przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu II instancji do jednoczesnego rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz o orzeczeniu co do istoty sprawy w tym samym zakresie. Jeżeli intencją organu odwoławczego było utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w zakresie nieobjętym rozstrzygnięciem uchylającym, zamieszczonym w punktach 1 i 2 sentencji, wówczas winien był to właśnie stwierdzić, i na tym stwierdzeniu zakończyć swe rozstrzygnięcie. Jeżeli natomiast organ odwoławczy miał zamiar skorzystać z orzeczenia reformatoryjnego, przewidzianego w art. 233 § 1 pkt 2a) Ordynacji podatkowej, wówczas zobligowany był do uchylenia decyzji organu I instancji w wybranym zakresie i w tej części do podjęcia samodzielnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Jednocześnie Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., w zakresie niewykonania zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 6 lipca 2007 roku sygn. akt I SA/Łd 1925/06, które w ocenie strony powinny skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Sąd rozpatrujący sprawę o sygn. akt I SA/Łd 1925/06, nie zdecydował bowiem o wyeliminowaniu z obrotu prawnego również decyzji organu I instancji. Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku, w jego końcowej treści, gdzie znalazło się wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, przytoczono art. 135 p.p.s.a., lecz rozważania w tym zakresie są nieadekwatne do sentencji wyroku. Nie można z tego faktu wywodzić obowiązku organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów strony skarżącej odnoszących się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Jak zauważył, organ odwoławczy nie jest powołany do wyłącznego kontrolowania trafności zaskarżonej odwołaniem decyzji, lecz winien ponownie odnieść się do istoty sprawy, raz jeszcze analizując wszystkie jej aspekty. W tym celu w szczególności wolno jest organowi odwoławczemu prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 229 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie powtórnego rozpatrzenia sprawy i dokonanie jedynie kontroli decyzji organu I instancji prowadziłoby do naruszenia zasady dwukrotnego orzekania w postępowaniu administracyjnym. Sąd I instancji uznał również, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skierowane pod adresem postępowania dowodowego, ponieważ dowody (przesłuchania świadków) zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, materiał zgromadzony w postępowaniu jest wyczerpujący i dawał podstawę do wydania decyzji. Nie naruszono więc dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów zmierzających do wykazania, iż w sprawie nie miały miejsca czynności opodatkowane. Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba, która dokonywała sprzedaży towarów w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, także wówczas gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Uzyskanie przymiotu podatnika następuje już wtedy, gdy istnieje towarzyszący jednorazowej nawet czynności sprzedaży zamiar częstotliwego działania. Nie mają nań wpływu takie okoliczności, jak rejestracja działalności gospodarczej w stosownej ewidencji, czy rejestrze (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 1020/05, Lex nr 286747), istnienie powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2004 roku, sygn. akt FSK 301/04, ONSAiWSA 2005/3/58), osiąganie zysku, wysokość marży, czy też ostateczne powodzenie przedsięwzięcia gospodarczego (por. np. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8). Status podatnika jest nadto uniezależniony od świadomości podatnika co do obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie. Sąd I instancji zauważył, że bezsporne między stronami było to, że H. M. dokonywała zakupów kosmetyków marki A. , z przeznaczeniem na potrzeby nie tylko własne, ale i innych osób. Skarżąca nie kwestionowała bowiem tego, że cyklicznie nabywała opisane kosmetyki i że celem takiego działania było również przekazywanie ich osobom trzecim. Na objęcie skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, w ocenie Sądu I instancji, wpływ miał jedynie fakt wykonywania czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania w tym zakresie. Organy podatkowe, dostrzegając w ciągu całego kontrolowanego okresu systematyczność zakupów skarżącej u dystrybutora kosmetyków marki A. , trafnie przyjęły, iż spełniona została przesłanka zamiaru wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Uzyskiwanie towarów od dystrybutora nie miało charakteru incydentalnego, jednostkowego. Następowało stale, regularnie w całym 2001, 2002 i 2003 roku. Nie można więc przyjąć, że po stronie H. M. nie występował zamiar podejmowania i kontynuowania tej działalności. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyła zarówno skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2008 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz oddalił skargę kasacyjną H. M.. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna H. M. nie zasługiwała na uwzględnienie. Natomiast uwzględnić należało skargę kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W tej skardze jej autor postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. W późniejszym piśmie procesowym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zmienił uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji, że błędnie stwierdził wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w doktrynie i orzecznictwie przeważa stanowisko, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. W rozpatrywanej natomiast sprawie – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - organ odwoławczy m.in. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za: miesiąc grudzień 2002 roku, miesiące od stycznia do maja 2003 roku i miesiące od lipca do grudnia 2003 roku; w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w tym podatku za te miesiące o kwotę 36 zł oraz za miesiąc czerwiec 2003 roku; w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w tym podatku za te miesiące o kwotę 37 zł; w pozostałej części decyzje utrzymał w mocy i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za grudzień 2002 roku, miesiące od stycznia do maja 2003 roku i miesiące od lipca do grudnia 2003r. w kwocie mniejszej niż określono w decyzji pierwszoinstancyjnej o kwotę 36 zł oraz za miesiąc czerwiec 2003r. w kwocie mniejszej niż określono w decyzji pierwszoinstancyjnej o kwotę 37 zł. Tymczasem w myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był albo uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, albo uchylić decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad określoną wysokość i utrzymać w mocy w pozostałym zakresie. Powyższe uchybienie nie stanowi jednak – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wydania decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ podstawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy istniała zarówno do uchylenia i określenia nowej wysokości zobowiązania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz do utrzymania decyzji w mocy (art. 233 § 1 pkt 1). Zatem organy podatkowe nie orzekły ponad podstawę prawną przewidzianą w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż Sąd I instancji stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji naruszył art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, wskutek uznania, że jest ona dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji został zobowiązany do rozważenia, czy na podstawie wadliwie sformułowanej sentencji decyzji można jednoznacznie określić wysokość ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji czy powyższe uchybienie zawarte w sentencji ostatecznej decyzji, stanowi, inne niż przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jednakże tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 roku. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej H. M., uznając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2008 roku w tym zakresie za prawidłowe. Jednocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z wyrażoną w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zasadą legalności, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego oraz procesowego. Ocena ta, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., dokonywana jest na podstawie akt sprawy. W myśl zaś art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dodać przy tym należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.). Związanie zaś tą oceną traci swoją moc jedynie w razie zmiany ustawy, zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia przedmiotowego orzeczenia w przewidzianym prawem trybie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 329-330). W świetle powyższych wywodów, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 roku, a zwłaszcza okoliczność uznania przez ten Sąd, iż w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, należało ponownie przeanalizować zarzuty zawarte w skardze. Jak wskazano powyżej nie są one zasadne. Nie zostały bowiem naruszone przepisy art. 153 p. p. s. a. ani też art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o. p. Naruszenia art. 153 p.p.s.a. strona upatruje w niewykonaniu zaleceń Sądu, poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy, którego decyzja stanowiła przedmiot skargi do sądu administracyjnego, jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 roku sygn. akt I SA/Łd 1925/06, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Pomimo możliwości, jaką daje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., dozwalający Sądowi przeprowadzenie kontroli legalności w granicach sprawy, niezależnie od wniosków i zarzutów skargi, Sąd nie zdecydował o wyeliminowaniu z obrotu prawnego również decyzji organu I instancji. Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku, w jego końcowej treści, gdzie znalazło się wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, przytoczono art. 135 p.p.s.a., lecz rozważania w tym zakresie są nieadekwatne do sentencji wyroku, zbędne. Nie można z tego faktu wywodzić obowiązku organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji. Przepis art. 135 p.p.s.a. należy do przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym, a nie przed organami administracji, a więc nie może stanowić podstawy dla czynności organu. Ponadto, jeżeli Sąd uznałby za konieczne uchylenie także decyzji pierwszoinstancyjnej, uczyniłby to we własnym zakresie, czego jednak zaniechał. Zaznaczyć w tym miejscu także trzeba, iż w orzecznictwie dyskutowane jest wywodzenie kompetencji Sądu w omawianej kwestii z treści art. 135 p.p.s.a., upatrując ją raczej w przepisie art. 134 § 1 p. p. s. a. (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 603/06, Lex nr 354653). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę sentencja wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1925/06 jest jasna i nie budzi wątpliwości: uchyleniu podlegała jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Organy podatkowe wypełniły wszystkie zalecenia nałożone powyższym wyrokiem. W drodze uzupełniającego postępowania dowodowego ustaliły charakter prawnych czynności wykonywanych przez skarżącą, uznając je za sprzedaż, a więc przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odmówiły tym samym działalności strony cech przynależnych stosunkowi zlecenia. Obliczyły ilość zakupów podatniczki, które zachowywała na własne potrzeby i w tym zakresie pomniejszyły obrót z tytułu działalności gospodarczej. Nieuzasadnione są również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o. p.). Dwuinstancyjność ta wyraża się w dwukrotnym rozpoznaniu sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Łd 957/01, Lex nr 79332). Jest to jedno z podstawowych praw gwarantowanych procedurą podatkową. Organ odwoławczy nie jest powołany do wyłącznego kontrolowania trafności zaskarżonej odwołaniem decyzji, lecz winien ponownie odnieść się do istoty sprawy, raz jeszcze analizując wszystkie jej aspekty. W tym celu w szczególności wolno jest organowi odwoławczemu prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 229 o.p.). Zaniechanie powtórnego rozpatrzenia sprawy i dokonanie jedynie kontroli decyzji organu I instancji prowadziłoby do naruszenia zasady dwukrotnego orzekania w postępowaniu administracyjnym. Podobnie, zarzuty skierowane pod adresem czynności postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Dowody (przesłuchania świadków) zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, materiał zgromadzony w postępowaniu jest wyczerpujący i dawał podstawę do wydania decyzji. Nie naruszono więc dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o. p. Jeżeli chodzi o zarzuty zmierzające do wykazania, iż w sprawie niniejszej nie miały miejsca czynności opodatkowane, to zaakceptować trzeba utrwalony pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym ustawa o VATiAKC przyjęła szeroki zakres pojęcia podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązującej w 2002 i 2003 roku) podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba, która dokonywała sprzedaży towarów w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, także wówczas gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Uzyskanie przymiotu podatnika następuje już wtedy, gdy istnieje towarzyszący jednorazowej nawet czynności sprzedaży zamiar częstotliwego działania. Nie mają nań wpływu takie okoliczności, jak rejestracja działalności gospodarczej w stosownej ewidencji, czy rejestrze (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt I FSK 1020/05, Lex nr 286747), istnienie powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2004 roku, sygn. akt FSK 301/04, ONSAiWSA 2005/3/58), osiąganie zysku, wysokość marży, czy też ostateczne powodzenie przedsięwzięcia gospodarczego (por. np. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8). Warto podkreślić, że status podatnika jest nadto uniezależniony od świadomości podatnika co do obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie bezsporne między stronami było to, że H. M. dokonywała zakupów kosmetyków marki A. , z przeznaczeniem na potrzeby nie tylko własne, ale i innych osób. Skarżąca nie kwestionowała bowiem tego, że cyklicznie nabywała opisane kosmetyki i że celem takiego działania było również przekazywanie ich osobom trzecim. W ocenie podatniczki zachowanie to nie wyczerpywało znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro nie odsprzedawała produktów, lecz przekazywała je innym osobom, rozliczając się na postawie cen zakupu (bez marży). Argumentacja ta nie jest uzasadniona. Na objęcie skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług wpływ bowiem miał jedynie fakt wykonywania czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania w tym zakresie. Organy podatkowe, dostrzegając w ciągu całego kontrolowanego okresu systematyczność zakupów skarżącej u dystrybutora kosmetyków marki A. , trafnie przyjęły, iż spełniona została przesłanka zamiaru wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Uzyskiwanie od dystrybutora produktów nie miało charakteru incydentalnego, jednostkowego. Następowało stale, regularnie w całym 2001, 2002 i 2003 roku. Nie można więc przyjąć, że po stronie H. M. nie występował zamiar podejmowania i kontynuowania tej działalności. Trafnie też organ odwoławczy dostrzegł przesłanki instytucji przedawnienia wydania decyzji podatkowej i przyjął, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i art. 68 § 1 o.p., że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 roku oraz za miesiące: styczeń, luty i od kwietnia do listopada 2002 roku uległo przedawnieniu, a wobec tego w tym zakresie zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. Prawidłowo także przyjęto zestawienie faktur sprzedaży jako podstawę szacunku wartości niezaewidencjonowanego obrotu skarżącej za poszczególne miesiące 2002 i 2003 roku. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może być dowolne, chociaż ma w znacznej mierze uznaniowy charakter (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1276/05, Lex nr 280443), a dane przyjęte do szacunku winny znajdować odzwierciedlenie w dowodach, jakimi organ dysponował (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2003 roku, sygn. akt SA/Bd 1667/03, Lex nr 90152). Niewątpliwie przyjęta w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie metoda szacowania umożliwiała obliczenie podstawy opodatkowania. Opierała się na wynikających z materiału dowodowego danych pozwalających na zbliżenie wartości szacowanych do wielkości rzeczywistych. Organy uwzględniły charakter działalności skarżącej oraz warunki gospodarowania, co znalazło odzwierciedlenie m. in. w zaakceptowaniu w całości podanych przez podatniczkę wartości odnoszących się do zakupów kosmetyków na własne potrzeby, kosztów działalności oraz przyjęciu zerowej marży. Nie naruszono zatem dyspozycji art. 23 § 3, 4 i 5 o.p. W tym miejscu podkreślić należy, iż Sąd, mając na uwadze zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 roku, rozważył czy na podstawie wadliwie sformułowanej sentencji decyzji można jednoznacznie określić wysokość ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu z zaskarżonej decyzji w sposób bezsporny wynika kwota zobowiązania podatkowego skarżącej. Zestawiając bowiem sentencję z wyliczeniami zawartymi w tabeli znajdującej się na stronie 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji można jednoznacznie ustalić zobowiązanie podatkowe H. M.. Tym samym należało uznać, iż uchybienie zawarte w sentencji ostatecznej decyzji, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie można zarzucić organowi drugiej instancji rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Ż.K.