I SA/Łd 380/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 27 września 2013 r. J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Ł. II Wydział Cywilny z dnia 13 lutego 2013 r. wnioskodawca uzyskał odszkodowanie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa, w wysokości 124.050,00 zł wraz z odsetkami od tej kwoty od dnia 11 stycznia 2012 r., w łącznej wypłaconej kwocie 30.048,71 zł. Wnioskodawca podał, że zasądzona wyrokiem należność została wypłacona w dniu 9 marca 2012 r. Zasądzenie wskazanej wyżej należności dokonane zostało wobec zaistnienia następującego stanu faktycznego: ojciec wnioskodawcy – S. K. był właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 245 / B. 13, uregulowanej w latach 40-tych XX wieku, początkowo w księdze wieczystej Rep. hip. [...], zaś później w Kw nr [...]. Nieruchomość tę otrzymał na własność w trybie aktu nadania z reformy rolnej w 1945 r. W późniejszym okresie, mocą dwóch wpisów z 1949 r. i 1956 r. w dziale II Kw nr [...], prawo własności S. K. zostało wykreślone i zastąpione wpisem Skarbu Państwa. W wyniku powództwa spadkobierców S. K. , w prawomocnie zakończonej sprawie sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Ł. ustalił, że nie zaistniało przejście prawa własności od ojca powoda na rzecz pozwanego Skarbu Państwa w 1949 r. i 1948 r. Co najistotniejsze dla niniejszej sprawy, w 2004 r. pozwany - Skarb Państwa zadysponował nieruchomością - działką nr 176, uregulowaną w Kw nr [...], zaspokajając "za jej pomocą" roszczenia Gminy Wyznaniowej Żydowskiej w Ł.. W dniu 9 lutego 2004 r. w W., przed Komisją Regulacyjną do spraw Gmin Wyznaniowych Żydowskich, przedstawiciele pozwanego - Skarbu Państwa zawarli ugodę obejmującą zaspokojenie roszczeń Gminy Żydowskiej, co do własności dwóch nieruchomości w Ł., w zamian za prawo własności nieruchomości - działki nr 176 o pow. 6.274 m2, położonej przy ul. B. 13 w Ł.. W sprawie o sygn. akt [...] toczącej się przed Sądem Okręgowym w Ł. II Wydział Cywilny, jeden ze spadkobierców S. K. - wnioskodawca uzyskał rozstrzygnięcie aprobujące jego roszczenie o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, skorygowane co do wielkości wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Ł. I Wydział Cywilny, w sprawie [...] z dnia 7 lutego 2012 r. do kwoty 124.050,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2013 r., wnioskodawca wskazał, że podstawą zasądzonego roszczenia był art. 405 ustawy Kodeks cywilny. Wypłacona należność stanowi zwrot korzyści majątkowych uzyskanych przez Skarb Państwa, wynikających ze zubożenia majątku powoda. Zubożenie wnioskodawcy i wzbogacenie pozwanego Skarbu Państwa to dwie strony tego samego przesunięcia określonej wartości z jednego majątku do drugiego, co za tym idzie istnieje adekwatny związek pomiędzy wzbogaceniem a zubożeniem. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że należność została wypłacona w wysokości określonej w wyroku Sądu w dniu 9 marca 2012 r. i na podstawie wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., w sprawie sygn. [...]. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy kwota wypłacona tytułem bezpodstawnego wzbogacenia, tj. 124.050,00 zł stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f." i w związku z tym co do tej kwoty nie istnieje obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C za 2012 r.? 2) Czy kwota wypłaconych odsetek stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i winna być wykazana w wyżej wymienionej informacji PIT-8C za 2012 r.? Analizowana interpretacja stanowiła udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1. Zdaniem wnioskodawcy, wypłata należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa dokonana na rzecz spadkobiercy (osoby fizycznej), zgodnie z wyrokiem Sądu, nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Według wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia bezpodstawnego wzbogacenia powstaje - w myśl art. 405 Kodeksu cywilnego - obowiązek wydania przez stronę wzbogaconą uzyskanych korzyści, które powinno nastąpić w naturze, a gdyby to nie było możliwe (np. rzecz uległa zniszczeniu lub została sprzedana), do zwrotu jej wartości (Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2006, str. 211-212). Celem roszczenia o wydanie bezpodstawnego wzbogacenia jest przywrócenie równowagi zachwianej nieuzasadnionym przejściem jakiejś wartości z jednego majątku do drugiego, co potwierdza konstytucyjna zasada równości stron wobec prawa. Na takiej podstawie Sąd wydał wyrok nakazujący Skarbowi Państwa wypłatę kwoty 124.050,00 zł na rzecz wnioskodawcy. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w języku potocznym "zwrot" rozumiany jest jako "oddanie komuś jego własności". Tym samym brak jest przysporzenia majątkowego w sytuacji otrzymania zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia od Skarbu Państwa na podstawie wyroku Sądu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym, mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł są takie czynności w wyniku, których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. To uniemożliwia traktowanie otrzymanego zwrotu w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, z powyższych względów uzasadnione jest stanowisko, że kwota wypłacona tytułem bezpodstawnego wzbogacenia nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i w związku z tym, co do tej kwoty nie istnieje obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C za 2012 r. Interpretacją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - inne źródła. Powołany przepis zawiera zaś otwarty katalog źródeł przychodów, co oznacza, że istnieje możliwość zaliczenia do tej kategorii również przychodów innych niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, uzyskiwane w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie, których mamy do czynienia z przyrostem mienia, tj. osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Zatem, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł są takie czynności, w wyniku, których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Przyjmując za wnioskodawcą, że wypłacona należność stanowi zwrot wartości uzyskanych przez Skarb Państwa korzyści majątkowych, wynikających ze zubożenia majątku podatnika oraz mając na uwadze powołane wyżej przepisy, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do przysporzenia majątku wnioskodawcy, natomiast przedmiotowa należność nie stanowiła odszkodowania. Wyrok Sądu dotyczył zapłaty należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa wraz z należnymi odsetkami. Otrzymana przez wnioskodawcę należność z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa, stanowi dla niego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 42 u.p.d.o.f., płatnik miał obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, tj. PIT-8C za 2012 r., w związku z wypłatą na rzecz wnioskodawcy należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wypłata należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa dokonana na rzecz spadkobiercy (osoby fizycznej), zgodnie z wyrokiem Sądu, stanowi przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Błędne jest stanowisko wnioskodawcy, że zwrot wartości korzyści majątkowej (uzyskanej przez Skarb Państwa z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia kosztem spadkodawcy), dokonany na rzecz spadkobiercy na podstawie wyroku sądowego, nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Aby określony dochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, musi istnieć konkretna podstawa prawna, której w omawianym przypadku nie ma. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady dotyczy opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Z różnych względów jednak ustawodawca przewiduje pewne wyłączenia z zakresu działania ustawy (dotyczące przychodów określonego rodzaju) oraz zwolnienia od podatku dochodowego. Wyłączenia z zakresu działania u.p.d.o.f. przewidziane w art. 2 ust. 1, najczęściej związane są z objęciem wymienionych tam przychodów przepisami innej ustawy podatkowej. Dotyczy to np. przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3). Gdyby przedmiotową należność uzyskał nie skarżący, lecz jego spadkodawca (kosztem którego wzbogacił się Skarb Państwa), a następnie weszłaby ona do masy spadkowej – jej nabycie przez spadkobiercę (czyli skarżącego) podlegałoby przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast katalog zwolnień od podatku dochodowego został zawarty w art. 21 u.p.d.o.f. W ust. 1 pkt 3 przewidziano, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z określonymi wyjątkami. Z kolei ust. 1 pkt 3b stanowi, że wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem Sądu żaden z tych przepisów nie ma tu zastosowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wartość bezpodstawnego wzbogacenia jest ograniczona dwiema wielkościami, a mianowicie wartością tego, co bez podstawy prawnej ubyło z majątku zubożonego i wartością tego, co bez podstawy prawnej powiększyło majątek wzbogaconego. W wypadku nierówności tych wartości, niższa kwota określa wartość bezpodstawnego wzbogacenia (por. wyrok SN z dnia 17 kwietnia 2000 r., V CKN 32/00, LEX nr 52429; wyrok SN z dnia 19 marca 2002 r., IV CKN 892/2000, LEX nr 54380; wyrok SN z dnia 24 października 1974 r., II CR 542/74, OSPiKA 1976, z. 6, poz. 115). Jak zauważa się w piśmiennictwie - roszczenie z bezpodstawnego wzbogacenia różni się więc od roszczenia odszkodowawczego, gdzie istotna jest wielkość uszczerbku poszkodowanego, bez względu na to, czy sprawca szkody odniósł jakąkolwiek korzyść (Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1997, s. 222). Należność z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia nie stanowi zatem odszkodowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (na możliwość dochodzenia odszkodowania wskazuje np. art. 4497, 788 § 1, 789 § 3, 801 § 3, 819 § 3 K.c. i in). Podkreślić należy przy tym, że również skarżący w swoich pismach nie określa otrzymanej należności jako odszkodowania. Należność ta nie jest także zadośćuczynieniem, o którym mowa w art. 24 § 1 zd. 3 K.c., stanowiącym jedno z roszczeń służących ochronie dóbr osobistych. Podstawą dochodzenia zadośćuczynienia są przepisy art. 445 i 448 K.c. Roszczenie o zadośćuczynienie przysługuje jedynie osobie, przeciwko której skierowane było zdarzenie, określone jako czyn niedozwolony. Podstawową zasadą takiej odpowiedzialności jest wina. Roszczenie o zadośćuczynienie co do zasady wygasa z chwilą śmierci uprawnionego, gdyż ma ono charakter osobisty i nie jest dziedziczne (por. np. wyrok SA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., I ACa 267/10, LEX nr 628188). Wprawdzie w dwóch sytuacjach może dojść do przejścia roszczenia o zadośćuczynienie na spadkobierców poszkodowanego (jeżeli roszczenie zostało uznane przez dłużnika na piśmie oraz jeżeli za życia poszkodowanego zostanie wytoczone powództwo o to roszczenie), jednak rozwijanie tego tematu jest zbędne, gdyż z całą pewnością należność uzyskana przez skarżącego nie została wypłacona z tytułu zadośćuczynienia. Skarżący nie wskazał żadnej podstawy prawnej, z której wynikałoby, że otrzymana przez niego należność jest wyłączona z zakresu działania u.p.d.o.f. lub zwolniona od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację organ zasadnie stwierdził, że kwota otrzymana przez skarżącego z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem spadkodawcy skarżącego, stanowiąca zwrot wartości uzyskanej korzyści majątkowej - dla skarżącego oznacza przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodami z innych źródeł są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Wprowadzanie innych źródeł przychodu ma zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie. Ustawodawca nie definiuje pojęcia przychodu w sposób szczególny na użytek "innych źródeł". W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację – sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. AKE.