I SA/Łd 380/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2989 ( słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 380/18 UZASDANIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. w sprawie określenia Stowarzyszeniu Sieci Multimedialnej "A" (dalej: Stowarzyszenie) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r. w kwocie 27.655 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w styczniu 2013 r. Stowarzyszenie świadczyło m. in. usługi polegające na udostępnianiu nieprzetworzonego sygnału telewizji satelitarnej. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji tych usług, organ pierwszej instancji wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł.. Pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. Główny Urząd Statystyczny w W. poinformował, że działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 94 "Działalność organizacji członkowskich". Zaklasyfikowanie działalności stowarzyszenia do działu PKD 94 nie wyklucza zaklasyfikowania usług świadczonych przez tę organizację, zgodnie z wykonywanymi czynnościami - wg PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Organ statystyczny wskazał, że: – usługi polegające na: organizowaniu współdziałania członków stowarzyszenia poprzez spotkania dyskusyjne dotyczące działalności stowarzyszenia, wiedzy o nowoczesnym sprzęcie i technologiach elektronicznych; wymianie wiedzy i doświadczeń z innymi organizacjami; promocji kultury polskiej (bez emisji/reemisji programów, telewizyjnych i radiowych), mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 94 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie"; – usługi reemisji programów i sygnałów teleinformacyjnych, upowszechnianie przekazu informacji poprzez sieci kablowe, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej": – wykonanie kanalizacji teletechnicznej poza budynkiem mieści się w zakresie grupowania PKWiU 42.22.22.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budowa rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych": – wykonanie przyłączy do odbiorców sygnału telewizyjnego wewnątrz budynku mieści się w zakresie grupowania PKWiU 43.121.1.2 "Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych": – jeżeli poznawanie nowych kultur i języków poprzez wykorzystanie możliwości sieci kablowej polega na emisji programów telewizyjnych lub radiowych, to mieści się w zakresie ww. grupowania PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej". Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji uznał, że świadczone przez Stowarzyszenie usługi reemisji programów i sygnałów teleinformacyjnych, upowszechnianie przekazu informacji poprzez sieci kablowe, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 61.10.5 "Usługi radia i telewizji kablowej" i podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) Ustalając wartość obrotu za styczeń 2013 r. podlegającą opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, organ pierwszej instancji przyjął: – wartość wpłaconych w styczniu 2013 r. składek związanych z reemisją poszczególnych pakietów TV dotyczących stycznia 2013 r. - 42.880 zł (co wynika z wydruku złożonego przez Stowarzyszenie w dniu 27 marca 2017 r.) oraz – wartość wpłat na poczet opłat związanych z reemisją poszczególnych pakietów TV otrzymanych w styczniu 2013 r., ale dotyczących następnych okresów - 19.038 zł (co wynika z pisma strony z dnia 16 czerwca 2017 r.). Zatem podatek z tytułu reemisji programów TV według stawki 8% wyniósł 4.586,52 zł. Ponadto zgodnie z notą księgową nr [...] z dnia [...] r. K. O. został przez Stowarzyszenie obciążony kwotą 273,79 zł z tytułu sprzedaży dekodera DIGGY BOXX HD CX czarny, którego zakup potwierdzony został uprzednio fakturą 72771. W związku z powyższym, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, a kwota należnego podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. według stawki 23% wynosi 51,20 zł. Niezależnie od powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. uwzględnił podatek naliczony podlegający odliczeniu, zgodnie z art. 86 u.p.t.u. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, ze spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedpłat wnoszonych przez członków Stowarzyszenia związanych z reemisją poszczególnych pakietów TV. Powołując się na treść art. 19 ust.1, art. 19 ust 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy dla czynności wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) został określony w ustawie w sposób szczególny - powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wymienionych świadczeń. W takim przypadku otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia ww. usług, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Jeśli jednak czynności te dokonywane są na podstawie umów, w których termin płatności nie został określony, bądź umowy takie nie zostały sporządzone, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstaje na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 11 ustawy, tj. w momencie jej otrzymania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego strona została wezwana do przedłożenia kopii przykładowych umów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., określających termin płatności. W odpowiedzi Stowarzyszenie poinformowało, że nie ma takich umów, wskazując jednocześnie, iż podstawą przystąpienia do Stowarzyszenia jest deklaracja członkowska, w której ubiegający się o członkostwo składa oświadczenie, że znane mu są cele Stowarzyszenia oraz zapoznaje się ze statutem Stowarzyszenia i przyjmuje wynikające z niego zobowiązania. Zdaniem strony zawieranie umów z członkami na świadczenie usług reemisji sygnału telewizyjnego nie jest wymagane. Natomiast dokumentami wskazującymi przedmiotowy termin są: statut, deklaracja członkowska oraz pismo z dnia 28 kwietnia 2011 r. Mając na uwadze powyższe, organ wyjaśnił, że w ramach Stowarzyszenia obowiązuje statut oraz deklaracje członkowskie, których podpisanie jest obowiązkowe do przyjęcia w poczet członków. Jeżeli chodzi o statut Stowarzyszenia (z którym zapoznaje się każdy członek Stowarzyszenia), to w § 7 pkt 1 wskazano, że członkowie zwyczajni Stowarzyszenia mają prawo korzystać z odbioru programów reemitowanych w sieci multimedialnej, zaś w § 8 pkt 4 wskazano, że członkowie zwyczajni Stowarzyszenia są obowiązani uiszczać regularnie składki członkowskie. Natomiast zgodnie z deklaracją członkowską, ubiegający się o członkostwo m. in. stwierdza, że znane są mu cele Stowarzyszenia oraz jego statut (do wglądu w biurze i na stronie Stowarzyszenia); zobowiązuje się do terminowego opłacania składek członkowskich i oświadcza, że znane są mu konsekwencje ich nieopłacenia; zobowiązuje się do wpłacania rat składki wpisowej w wysokości 1 zł miesięcznie wraz ze składką członkowską. Zdaniem organu analiza treści powyższych dokumentów potwierdza, że zarówno treść statutu Stowarzyszenia, jak i deklaracji członkowskiej, nie wskazują odbiorcom sygnału telewizyjnego terminów płatności za usługi świadczone w tym zakresie. Natomiast przedłożona przez stronę kopia pisma z dnia 28 kwietnia 2011 r. sporządzonego z zebrania Zarządu Stowarzyszenia nie stanowi - w ocenie organu odwoławczego - uchwały tego Zarządu czy też regulaminu, z którym zostali zapoznani wszyscy członkowie Stowarzyszenia. Z pisma tego nie wynika, że zostało ono przekazane do wiadomości odbiorcom sygnału telewizyjnego. Organ uznał za niemożliwe, aby termin płatności usług świadczonych przez Stowarzyszenie, polegających na odpłatnym udostępnianiu jego członkom nieprzetworzonego sygnału telewizji satelitarnej, został ustalony ustnie z odbiorcami powyższych usług. Ponadto, jeszcze w trakcie kontroli podatkowej, Stowarzyszenie utrzymywało, że usługi te świadczy swoim członkom nieodpłatnie. Za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał także zarzut naruszenia art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") , gdyż strona nie składała żadnych wniosków dowodowych. Resumując organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych przez Stowarzyszenie w styczniu 2013 r. przedpłat na poczet opłat związanych z reemisją poszczególnych pakietów TV za następne okresy - w sytuacji gdy brak jest jakiegokolwiek dokumentu wskazującego odbiorcom sygnału telewizyjnego terminów płatności za świadczone usługi - powstaje na zasadach ogólnych, tzn. na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., tj. w momencie otrzymania przedpłaty, czyli w styczniu 2013 r. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Stowarzyszenie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie dotyczącym określenia obowiązku podatkowego za styczeń 2013 r. od przedpłat wnoszonych przez członków Stowarzyszenia w styczniu 2013 r. w wysokości 19.038 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie brak jest umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczonych usług, w której określony byłby termin płatności, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Stowarzyszenie i jej członków łączyła umowa o świadczenie usług reemisji programów i sygnałów teleinformacyjnych, zaś z jej treści, zwłaszcza tej wynikającej z deklaracji członkowskiej, jednoznacznie wynika miesięczny termin płatności składek członkowskich; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia treści stosunku prawnego łączącego Stowarzyszenie i jego członków, w tym w zakresie terminów płatności z tytułu dostarczanych usług; 3) art. 124 O.p. w zw. z art, 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności przez brak wskazania powodów odmowy wiarygodności twierdzeniom skarżącej w zakresie treści umowy o świadczenie usług, w tym dotyczących terminów płatności; 4) a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy umowa łącząca Stowarzyszenie i jego członków wskazywała termin płatności z tytułu świadczenia usługi reemisji programów i sygnałów teleinformacyjnych, wobec czego powołany przepis powinien mieć zastosowanie; 2) art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o powołany przepis, podczas gdy zastosowanie wskazanego przepisu w przedmiotowej sprawie jest wyłączone wobec konieczności zastosowania lex specialis w postaci art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. b) u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej część oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedpłat wnoszonych przez członków Stowarzyszenia, związanych z reemisją poszczególnych pakietów TV. Nie ulega wątpliwości przy tym, że przedpłaty nazywane są te przez Stowarzyszenie składkami członkowskimi, chociaż faktycznie kwoty uiszczane z tego tytułu obejmują co najmniej opłaty za usługi telekomunikacyjne. W omawianym okresie (styczeń 2013 r.) obowiązek podatkowy zasadniczo powstawał od każdej otrzymanej części należności, jeśli ta należność dotyczyła dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Wyjątkiem od powyższej zasady był m. in. przypadek przewidziany w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b), w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18. W ocenie skarżącego członkowie uiszczający składki, zawarli ze Stowarzyszeniem takie właśnie umowy, mimo braku pisemnych dokumentów, które miałyby to potwierdzać. Skarżący wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 60 K.c., wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się danej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Tym samym – zdaniem skarżącego – pisemna umowa to jedna z form umowy określonej przepisami prawa cywilnego. Natomiast art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. nie uzależnia zastosowania tego przepisu od zawarcia umowy na piśmie. Organ w zasadzie nie kwestionuje, że Stowarzyszenie zawarło umowy ze swoimi członkami, stwierdza jedynie, że nie został w nich określony termin płatności. Zdaniem skarżącego natomiast termin płatności (co miesiąc) wynika ze statutu, deklaracji członkowskich (których podpisanie jest obowiązkowe do przyjęcia w poczet członków) oraz z pisma z 28 kwietnia 2011 r. Stanowiska tego nie podziela organ, akcentując ponadto, że przedłożona przez stronę kopia pisma z dnia 28 kwietnia 2011 r. sporządzonego z zebrania Zarządu Stowarzyszenia, nie stanowi uchwały, ani regulaminu, z którym zostali zapoznani wszyscy członkowie Stowarzyszenia. Organ zwraca też uwagę, że w trakcie kontroli podatkowej Stowarzyszenie utrzymywało, iż usługi te świadczy swoim członkom nieodpłatnie, co wynika chociażby z Informacji o działalności Stowarzyszenia Sieci Multimedialnej "A". Dokonując oceny powyższych argumentów sporu, Sąd przyznał rację stronie skarżącej. Na wstępie należy podkreślić, że wypowiedź Stowarzyszenia zawarta w powyższej Informacji, nie przesądza o braku określenia terminu uiszczania składek członkowskich, a w istocie opłat za świadczenie usług telekomunikacyjnych. Źródeł w tym zakresie należy poszukiwać w innych dokumentach, które wiążą zarówno Stowarzyszenie, jak i jego członków. Są nimi przede wszystkim statut w połączeniu z deklaracjami członkowskimi, których podpisanie jest obowiązkowe do przyjęcia w poczet członków. § 8 pkt 4 statutu stanowi, że członkowie zwyczajni Stowarzyszenia mają obowiązek uiszczać regularnie składki członkowskie. Natomiast z deklaracji członkowskiej wynika, że członek zobowiązuje się do wpłacania rat składki wpisowej w wysokości 1 zł miesięcznie wraz ze składką członkowską. W ocenie Sądu skoro składka członkowska ma być wpłacana wraz z ratą składki wpisowej, która powinna być uiszczana miesięcznie, to należy przyjąć, że termin miesięczny dotyczy również składki członkowskiej. Zgodnie z art. 112 zd. 1 K.c. termin oznaczony w tygodniach, miesiącach lub latach kończy się z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych powstał z chwilą upływu terminu płatności, tj. w ostatnim dniu miesiąca. Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a naruszenie przepisów postępowania polegało tylko na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W konsekwencji zasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Organy bowiem błędnie zastosowały treść art. 19 ust. 11 u.p.t.u., uznając, że umowy łączące Stowarzyszenie i jego członków nie wskazywały terminu płatności z tytułu świadczenia usługi reemisji programów i sygnałów teleinformacyjnych, podczas gdy w sprawie należało zastosować art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.