I SA/Łd 381/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowe A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Pismem z dnia 2 września 2003 roku A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 136.561 złotych związanego ze sprzedażą samochodów osobowych. Uzasadniając stanowisko, że podatek akcyzowy za okres od l października 1999 roku do 31 października 2001 roku był płacony niesłusznie, spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2003 roku o sygn. akt III SA 2845/03, zgodnie z którym, w myśl przepisów obowiązujących w roku 1999, obowiązku podatkowego nie można domniemywać i w podatku akcyzowym obowiązek ten spoczywał jedynie na producencie i importerze towarów akcyzowych. Skarżąca podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku o sygn. P 7/00, w którym stwierdzono, że przepisy rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Wobec powyższego Minister Finansów nie miał prawa tworzyć w akcie rangi podustawowej dodatkowej kategorii podatników, skoro w ustawie była mowa jedynie o producentach i importerach. Sprzedawcy wyrobów akcyzowych (a takim była spółka) nie mogli być podatnikami podatku akcyzowego, gdyż z treści ustawy podatkowej obowiązek taki nie wynikał. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na brak przesłanek. Organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) powodujące powstanie nadpłaty. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w innej sprawie i wobec innego podatnika nie stanowi zdarzenia, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże powstanie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że obowiązujący we wskazanym przez spółkę okresie przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) upoważniał Ministra Finansów do określenia rozporządzeniem przypadków, w których podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki organizacyjne inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na postawie delegacji ustawowej Minister Finansów w rozporządzeniach z dnia 16 grudnia 1998 roku (Dz.U.Nr 157 poz. 1035 z późn. zm.) i 15 grudnia 1999 roku (Dz.U.Nr 105 poz. 1197 z późn. zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 rok (Dz.U.Nr 119 poz. 1259 z późn. zm.) w sprawie podatku akcyzowego rozstrzygnął o obowiązku podatkowym określonej kategorii podatników. Organ podatkowy zauważył ponadto, że w powołanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzeczono o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 2 poz. 3 z późn. zm.), który dotyczy opodatkowania sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg i odnosi się do innej kategorii podatników podatku akcyzowego. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stwierdza niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę zobowiązania podatkowego, jakie spełniła spółka, nie stanowi zatem podstawy do powstania nadpłaty podatku, o jakiej mowa w art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka stwierdziła, że "wyrok NSA jest przepisem prawa w konkretnej indywidualnej sprawie. Sens wyroku w ustaleniu obowiązków podatkowych jest analogiczny dla innych podmiotów działających statutowo w sposób bardzo podobny." Strona skarżąca podkreśliła ponownie, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym kończy się na producencie lub importerze i nie dotyczy sprzedawców. Zdaniem spółki argument, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wymienia wprost samochodów nie jest zasadny, gdyż zasady działania podmiotów wszystkich branż jest taka sama. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w analizowanym przypadku nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji uznał, że przepis ten może stanowić podstawę powstania nadpłaty, jeżeli Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej zobowiązania podatkowego wykonanego przez stronę. W wyroku Trybunału z dnia 6 marca 2002 roku orzeczono o niezgodności z Konstytucją przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego. Orzeczenie Trybunału odnosi się wyłącznie do wskazanego przepisu i nie należy go interpretować rozszerzające. Ponadto organ podkreślił, że Trybunał jednoznacznie stwierdził, że nawet podatnicy, którzy uprzednio uiścili podatek na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu prawa, nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub o uchylenie przedmiotowych decyzji. Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 72 § l pkt l oraz art. 73 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że spółce nie przysługuje zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów; - art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz późniejszych rozporządzeń z dnia 15 grudnia 1999 roku i 22 grudnia 2000 roku, wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez oparcie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na przepisach rangi podustawowej sprzecznych z Konstytucją. W ocenie skarżącej, ponieważ spółka zapłaciła podatek na podstawie sprzecznych z Konstytucją przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, należy uznać, że organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a tym samym rażąco naruszył postanowienia art. 72 ust. l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa, określający sytuację, w jakiej powstała nadpłata w przedmiotowej sprawie oraz art. 73 § l tejże ustawy, określający moment powstania nadpłaty. Skarżąca stwierdziła także, że organy podatkowe nie wskazały "dostatecznej" podstawy prawnej decyzji, gdyż za podstawę taką nie można uznać art. 72 ust. l pkt ustawy Ordynacja podatkowa, którego przesłanki zostały wyczerpane w przedmiotowej sytuacji, a tym bardziej błędnie wskazywanego art. 74 ustawy. Dlatego należy stwierdzić, że skarżone decyzje zostały wydane bez dostatecznej podstawy prawnej i jako takie powinny zostać uznane za nieważne. Ponadto spółka podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić zaskarżone decyzje, ponieważ zostały wydane na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP. Minister Finansów nie miał prawa tworzyć nowej grupy podatników, skoro w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest mowa jedynie o producentach i importerach wyrobów akcyzowych. Strona skarżąca przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważyła, że sądy mają prawo odstępowania od stosowania przepisu, który uznają za sprzeczny z Konstytucją RP. Odnosząc się do cytowanego w zaskarżonych decyzjach uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku w zakresie braku prawa do domagania się zwrotu uiszczonego podatku, skarżąca spółka podkreśliła, że pogląd ten dotyczy innej sytuacji faktycznej i budzi kontrowersje, a zawarta w wyroku argumentacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Minister właściwy do spraw finansów na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy upoważniony został do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Działając w granicach delegacji ustawowej Minister Finansów wydał m. in. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego z dnia 16 grudnia 1998 roku (Dz.U.Nr 157 poz. 1035 z późn. zm.), z dnia 15 grudnia 1999 roku (Dz.U.Nr 105 poz. 1197 z późn. zm.) oraz 22 grudnia 2000 roku (Dz.U.Nr 119 poz. 1259 z późn. zm.). Na podstawie przepisów zawartych w powyższych rozporządzeniach, podatnikami podatku akcyzowego stały się oprócz podmiotów wymienionych w ustawie, również podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem i skarżąca spółka. Tymczasem, jak wynika z treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w zakresie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, zawierając nakaz uregulowania wszelkich istotnych elementów stosunku daniowego w aktach prawnych rangi ustawowej. Wobec powyższego, mimo że Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia w drodze rozporządzenia kręgu podmiotów, na których ciążył obowiązek w podatku akcyzowym, to skorzystanie z tego uprawnienia doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie i konieczności uznania przepisów rozporządzeń za niekonstytucyjne. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa. W związku z powyższym powoływanie się przez spółkę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2003 roku o sygn. akt III SA 2845/01 jako na podstawę zasadności domagania się stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, gdyż wyrok ten dotyczy odmiennego stanu prawnego i faktycznego. Należy zauważyć, iż niekonstytucyjność przepisów § 18 ust. l pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 roku, § 18 ust. l pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 roku i § 19 ust. l pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 roku, na podstawie których skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a zatem nie znajduje zastosowania przepis art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony bądź nienależnie zapłacony. Stosownie do przepisu art. 72 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie ciążący na spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Niekonstytucyjny charakter odpowiednich przepisów rozporządzeń Ministra Finansów skutkuje jedynie tym, że sądy mają prawo odmówić ich zastosowania w indywidualnie rozpatrywanych sprawach. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować obowiązywania przepisów w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Niekonstytucyjność przepisów i odmowa ich stosowania przez sądy nie powoduje jednak, że zostały one anulowane z mocą wsteczną i utraciły swoją moc obowiązującą. Tylko bowiem w takiej sytuacji uprawnione byłoby twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art.. 72 ust. l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, posiłkując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku o sygn. akt 7/00, należy stwierdzić, iż podatnicy, którzy uiścili podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa, które okazały się niekonstytucyjne, nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego oraz naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej. Brak jest bezpośredniej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia a powstaniem po stronie podmiotu definiowanego jako podatnik prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 72 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa nadpłatą jest kwota nienależnie zapłaconego podatku. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, którym jest z reguły konsument, towaru akcyzowego. Podmiot wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczający go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi więc ekonomicznego ciężaru tego podatku. W takiej sytuacji zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego oznaczałaby bezpodstawne przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tegoż podmiotu. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.