I SA/Łd 382/10

Dnia 18 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2953 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], określającą E.Ś., prowadzącej firmę PHU M., wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 roku. Organy ustaliły, że podatniczka prowadziła w omawianym miesiącu ewidencję dla celów rejestracji kwot podatku należnego z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.t.u."). Ponadto w deklaracji VAT-7 nie ujęła wszystkich transakcji, w których wystąpił podatek naliczony. W tym zakresie organ argumentował, że skoro strona wyraziła wolę odliczenia podatku naliczonego tylko w kwotach wykazanych w deklaracji, to organ podatkowy, określając zobowiązanie za czerwiec 2003 roku, nie może z własnej inicjatywy uwzględnić podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji. Podniósł przy tym, że co prawda treść art. 21 § 3a ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o. p."), w wersji obowiązującej od 1 września 2005 roku, może wskazywać na obowiązek organu określenia w decyzji prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to jednak przepis ten musi pozostawać w korelacji z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i z utrwalonym orzecznictwem sądowym w tej kwestii. W niniejszej zaś sprawie ma zastosowanie art. 21 § 3 o.p. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, szczególnie po wejściu w życie zmienionego art. 21 § 3a o.p. Z uwagi na zakres zaskarżenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że w świetle powyższych przepisów podatnik ma prawo oczekiwać i żądać od organu podatkowego skorygowania rozliczenia podatku nie tylko w zakresie podatku należnego, ale także podatku naliczonego ze wszystkich prawidłowych faktur będących w posiadaniu organu. Dlatego zgodnie z art. 21 § 3a o.p. kontrola organu podatkowego powinna obejmować sprawdzenie prawidłowości i rozliczenia przez podatnika całego podatku wynikającego z techniki samoobliczania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 roku (I SA/Łd 75/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Powyższe rozstrzygnięcie motywował tym, że realizacja prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. następuje w ściśle określony sposób - poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania. Kontrolując prawidłowość deklaracji za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy jest zobowiązany do określenia rzeczywistej kwoty zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, również wówczas, gdy wartość podatku naliczonego jest wyższa od zadeklarowanej. Jednakże w zakresie podatku naliczonego dokonać tego może wyłącznie w określonych ramach czasowych, w których uczynić to władny jest sam podatnik. Zdaniem Sądu art. 21 § 3a o.p. nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ ta dotyczyła rozliczenia podatku za czerwiec 2003 roku, a przepis został wprowadzony dopiero z dniem 1 września 2005 roku. W opinii WSA istotne znaczenie miał natomiast art. 19 ust. 3b u.p.t.u., który w zakresie ustalenia terminu do dokonania korekty deklaracji w VAT ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi o.p. Sąd uznał, że jest to przepis prawa materialnego, a przewidziany w nim roczny termin wiąże zarówno podatnika, jak i organ podatkowy, który nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego z jego przekroczeniem. Powyższy wyrok podatniczka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, w której podniosła zarzuty naruszenia: 1) prawa procesowego: art. 133, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), w zw. z art. 21 § 3a, art. 21 § 3 oraz art. 121, art.122 i art. 191 o.p. wskutek nieuwzględnienia przez organ podatkowy, przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego, podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych będących w posiadaniu podatnika mimo, że fakt istnienia faktur dokumentujących zakup towarów został przez organ ustalony oraz mimo, że w toku postępowania podatkowego podatnik oświadczał, że jego wolą jest skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego; 2) prawa materialnego: art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 oraz § 3a i art. 81b o.p. i art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia jego rzeczywistej wysokości, uwzględniającej podatek naliczony wynikający z faktur posiadanych przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik z przyczyn od siebie niezależnych, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, a wobec treści art. 81b o.p. nie będzie mógł dokonać tego odliczenia, oraz poprzez błędne przyjęcie, że z uwagi na treść art. 19 ust. 3b u.p.t.u. możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przez organ podatkowy wyłącznie w okresie 1 roku licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego; 3) prawa materialnego: art. 10 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 19 ust. 1 o.p. przez pominięcie tego przepisu i w rezultacie błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za zasadne i wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r. (I FSK 2047/08) uchylił zaskarżone orzeczenie, przekazując sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy nie podzielił stanowiska WSA w Łodzi, który z treści art. 19 ust. 1 u.p.t.u., wywiódł, że sposobem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.t.u., złożenie deklaracji podatkowej w ściśle określonym terminie. W ocenie Sądu kasacyjnego taka wykładnia stoi w sprzeczności z podstawową zasadą VAT - zasadą neutralności, która z kolei stanowi element konstrukcyjny tego podatku. Wobec powyższego, wszelkie odstępstwa od tej zasady mogą wynikać jedynie z ustawy. W praktyce natomiast brak jest przepisu, który pozbawiałby podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji niezłożenia deklaracji podatkowej, czy też w przypadku przekroczenia terminów lub niezłożenia korekty deklaracji. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji pominął treść art. 27 ust. 5 - 6 w związku z ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., w którym mowa jest o obowiązku określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości, a więc także z uwzględnieniem podatku naliczonego. Sąd kasacyjny zwrócił też uwagę na art. 19 ust. 3 u.p.t.u., który stanowi o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej. Zaznaczył przy tym, że deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje i podatnik (w deklaracji podatkowej), i organ podatkowy (w decyzji). Odwołując się do art. 21 ust. 3, art. 122 i art. 191 o.p. Sąd drugiej instancji wskazał, że przepisy te nakazują organom, określającym zobowiązanie podatkowe, uczynienia tego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, a zatem z uwzględnieniem zarówno tych elementów zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i tych, które go obniżają. Za błędny NSA uznał również pogląd WSA w Łodzi o materialnoprawnym charakterze art. 21 § 3a o.p. W ocenie Sądu kasacyjnego przepis ten ma charakter mieszany, a zatem skoro w zmienionej wersji wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r., to powinien zostać zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W myśl art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie kontrowersje budzi to, czy organy podatkowe określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług były zobowiązane uwzględnić we właściwej wysokości nie tylko podatek należny, ale również naliczony, w sytuacji gdy podatniczka, pomimo niezłożenia prawidłowej deklaracji, wystąpiła o to w toku kontroli. W opisanym wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2010 roku (I FSK 2047/08) Sąd kasacyjny rozstrzygnął przedmiotowe zagadnienie na korzyść skarżącej, zaś w świetle art. 190 p.p.s.a. ocena prawna przedstawiona w tym orzeczeniu jest dla tutejszego Sądu wiążąca. Odmawiając podatniczce uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 roku podatku naliczonego, niewykazanego w deklaracji podatkowej, a zgłaszanego przez stronę w toku postępowania, organ naruszył obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym elementem konstrukcyjnym VAT. Zasada neutralności stanowi również ważną wskazówkę interpretacyjną wszelkich przepisów regulujących ten podatek. Ze względu na szczególną wagę zasady neutralności, wszelkie odstępstwa od niej powinny zatem wyraźnie wynikać z aktów rangi ustawowej, nie mogą być natomiast domniemywane. Mając na uwadze powyższe, po pierwsze należy zauważyć, że żaden przepis ustawy nie wyłącza prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowej. Nie ma również w ustawie mowy o tym, że podatnik traci takie uprawnienie w przypadku przekroczenia terminów lub niezłożenia korekty deklaracji. Skoro zaś, nie można utraty prawa do odliczenia domniemywać, tym samym dokonaną przez organ wykładnię przepisów prowadzącą do odmiennych wniosków należy uznać za błędną (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK1468/06). Wydając zaskarżoną decyzję organ nie wziął też pod uwagę treści art. 27 ust. 5 - 6 w związku z ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten wyraźnie wskazuje na obowiązek określenia "zobowiązania podatkowego" lub "kwoty zwrotu różnicy podatku" w prawidłowej wysokości, a zatem także z uwzględnieniem przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy podatkowe - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582/06) – "nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu będą uwzględniać, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem wynikającym z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i art. 122 o.p." oraz, "że orzekając (...) o wysokości podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 o.p.". W art. 19 ust. 3 u.p.t.u. mowa jest o obniżeniu podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, a nie w deklaracji podatkowej. Deklarację podatkową sporządzają wyłącznie podatnicy, natomiast rozliczenia dokonuje zarówno podatnik (w deklaracji podatkowej), jak i organ podatkowy (w decyzji wydawanej na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u.). Mając powyższe na względzie za słuszny uznać należało zarzut skargi dotyczący niewłaściwej wykładni 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Należy również zauważyć że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania - art. 21 § 3a, art. 21 § 3, art. 121, art.122 i art. 191 o.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na załatwienie sprawy. Art. 21 ust. 3 o.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Powyższe regulacje kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (także w VAT), obowiązek uczynienia tego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że organ, w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, powinien uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego", a więc zarówno te, które zwiększają jego wymiar jak i te, które go obniżają. Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika, poniekąd przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ponieważ wyliczenie ma być prawidłowe, to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień winny one wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Co najmniej zaś, organy powinny umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się, co do tego, czy chce skorzystać ze swego prawa, wyjaśniając przy tym wszelkie konsekwencje prawne decyzji jaką podejmie (art. 121 o.p.). Organy nie mogą zatem wybiórczo, zasłaniając się nie zrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy art. 10 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3, art. 122 i 191 o.p. Wbrew wyrażonemu przez organ poglądowi, wydając decyzję w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 21 § 3a o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku. Przepis ten ma charakter mieszany i zgodnie z jego treścią organ podatkowy, który stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na uchybienie wskazanym wyżej przepisom tak prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w oparciu o art. 152 p.p.s.a. określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona prawidłowego obliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji, a niewykazanych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003 roku, mając przy tym na względzie dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Pij.