I SA/Łd 384/14

Dnia 11 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - lipiec, październik, grudzień 2009r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - marzec, sierpień – wrzesień, listopad 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 384/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą K. S.: 1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009 r. oraz 2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatniczka za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 4.230 zł na skutek niewykazania w rejestrach sprzedaży za ten okres obrotu uzyskanego z tytułu dostawy 34.960 kg wiórów żeliwnych w łącznej kwocie 19.228 zł, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W toku postępowania organ kontroli skarbowej dokonał za 2009 r. ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży przez stronę wiórów żeliwnych. Analiza ta wykazała różnicę pomiędzy zakupionymi, a sprzedanymi wiórami. Strona w remanencie na 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. wykazała zerowy stan wiórów żeliwnych. Dane te strona potwierdziła następnie w trakcie przesłuchania w dniu 27 maja 2013 r. Wyjaśniła przy tym, że wióry żeliwne były dosypywane do złomu stalowego, część zaś była prasowana. Potwierdziła też zgodność ze stanem rzeczywistym danych wynikających z wystawionej faktury sprzedaży wiórów żeliwnych nr [...] z [...] r. na rzecz A spółki z o.o. Tłumacząc rozbieżność w datach faktur dotyczących nabycia wiórów (faktura z [...] r.) i w dacie sprzedaży w dniu 8 lipca 2009 r. strona podała, że nabyła 28.600 kg wiórów i tego samego dnia sprzedała 28.040 kg. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom podatniczki i zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") nie uznał za dowód w sprawie rejestrów VAT sprzedaży za miesiące lipiec-grudzień 2009 r. W rejestrach tych wykazano jedynie 44,51% całości sprzedaży wiórów żeliwnych, natomiast 55,49% stanowiła w ocenie Dyrektora UKS niezaewidencjonowaną sprzedaż tych towarów. Porównując ilość zakupionych i sprzedanych wiórów żeliwnych organ ustalił ilość wiórów sprzedanych poza ewidencją. Cenę zaś ustalił jako średnią cenę netto za kg wiórów, stanowiącą iloraz łącznego, udokumentowanego obrotu z tytułu ich sprzedaży przez ich łączną ilość w kg oraz iloczyn 100%. Od wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 99 ust. 12 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń dokonanych przez podatniczkę, 2. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 § 1 w związku z art. 190 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w związku z tym błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego oraz 3. art. 23 O.p. poprzez bezpodstawne i błędne oszacowanie sprzedaży podatniczki w szczególności nieuwzględnienie wielkości zakupów złomu stalowego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. Wskazał, że w toku postępowania zwrócono się do kontrahentów podatniczki będących odbiorcami złomu: B S.A. i C S.A. (podmioty te odbierały 85% złomu od podatniczki), a także do spółki z o.o. D oraz spółki z o.o. E. W odpowiedzi organ uzyskał informacje, że spółki te przeprowadzają kontrolę jakości nabywanego złomu i w przypadku dostaw od podatniczki nie wystąpiły przypadki reklamacji z uwagi na dosypywanie do złomu stalowego wiórów żeliwnych. Spółki wyjaśniły też, że nie nabywały od strony zbrykietowanych wiórów żeliwnych. Z kolei z wyjaśnień R. S. (PHU F), który również nabywał złom od podatniczki wynikało, że w dostarczanym złomie żeliwnym wsadowym mogły znajdować się wióry żeliwne zbrykietowane w ilości od 2 do 4%. Organ odwoławczy z uwagi na to, że zeznania świadka nie były jednoznaczne i opierały się jedynie na przypuszczeniach, nie uznał ich za rozstrzygający dowód w sprawie. Jedynie J. S., również nabywca złomu od K. S., wskazał wprost, że wióry żeliwne były mieszane ze złomem stalowym. Świadek nie był jednak w stanie określić ilości nabytych w ten sposób wiórów. Faktu zanieczyszczenia złomu przedmiotowymi wiórami nie potwierdziły podmioty kupujące złom od J. S. (firma G i D). Wobec powyższego organ II instancji nie uznał za wiarygodne zeznania J. S. w części dotyczącej nabywania od K. S. złomu dociążonego wiórami żeliwnymi. Odnosząc się do zarzutów procesowych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postanowieniem z 27 maja 2013 r. zostały włączone do akt sprawy m.in. protokoły z przesłuchań świadków i strony, przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w postępowaniach prowadzonych wobec K. S. za inne okresy rozliczeniowe. Wskazał, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. takie działanie było prawidłowe. W kwestii wniosków dowodowych nieuwzględnionych przez organ I instancji zaznaczył, że strona wnosząc o przesłuchanie pracowników kontrahentów podatniczki nie podała ani ich danych personalnych ani adresów. Ponadto w ocenie organu podatkowego przesłuchanie wnioskowanych osób nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku niniejszego postępowania podatniczka najpierw twierdziła, że wióry żeliwne były dosypywane do złomu stalowego, następnie zaś, po ustanowieniu nowego pełnomocnika, wskazywała, że część wiórów była prasowana. Z kolei mąż podatniczki – A. S. zeznał jednoznacznie, że przedmiotowe wióry były dosypywane do złomu, nie były natomiast paczkowane. Z uwagi na powyższe rozbieżności w zeznaniach strony i jej męża, który pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej, organ podatkowy powziął wątpliwość co do wiarygodności twierdzeń podatniczki. Organ II instancji nie podzielił argumentu podatniczki, że korzystała z niedokładnego urządzenia ważącego złom, co mogło powodować sztuczne zawyżenie wagi zakupionego złomu. Takie działanie organ ocenił jako sprzeczne z zasadami logiki. Nie uznał też za wiarygodne twierdzenia, że wióry zanieczyszczone były ziemią, pyłem, gruzem, co powodowało, że ważyły więcej niż w rzeczywistości. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży wiórów żeliwnych, przez co zaniżyła obrót i podatek należny. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 99 ust. 12 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącej rozliczeń podatkowych w VAT, 2. art. 155 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania strony do wyjaśnienia podnoszonych twierdzeń lub składanych wniosków dowodowych i tłumaczenie ich nieuwzględnienia "niezrozumieniem" pełnomocnika strony, 3. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 § 1 w związku z art. 190 O.p. poprzez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i w związku z tym błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, 5. art. 23 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne i błędne oszacowanie sprzedaży podatniczki w szczególności nieuwzględniające wielkości zakupów złomu stalowego oraz 6. art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że konkluzje organów podatkowych, kluczowe dla rozstrzygnięcia, są oczywiście uzasadnione. Pierwsza z nich dotyczy tego, że w roku 2009 skarżąca zakupiła 63.000 kg wiórów żeliwnych zaś, z jedynej faktury przedstawionej przez nią na okoliczność sprzedaży tychże wiórów wynika, że sprzedała ich w tymże roku 28.040 kg. Przedmiotowa faktura [...] z [...] r. dotyczyła sprzedaży wiórów żeliwnych na rzecz A Sp. z o.o. Oznacza to, że w braku innych transakcji sprzedaży, na koniec roku 2009, skarżąca winna posiadać wióry żeliwne o wadze 34.960 kg. Tymczasem remanent końcowy roku 2009 w firmie skarżącej wykazał, że nie posiadała ona w ogóle wiórów żeliwnych. W tej sytuacji uprawniony i wręcz oczywisty jest wniosek organów podatkowych, iż skarżąca sprzedała 34.960 kg wiórów żeliwnych poza ewidencją VAT. Po wtóre, równie uzasadniony jest wniosek organów podatkowych, że w zaprezentowanej wyżej sytuacji, ewidencja VAT za rok 2009 była prowadzona przez skarżącą nierzetelnie, bowiem niemal 55% sprzedaży wiórów żeliwnych nie zostało w niej uwzględnione. W konsekwencji trafnie organy podatkowe odmówiły uznania za dowód w sprawie tej ewidencji. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w art. 193 § 4 O.p. Trzeci wniosek organów, również zasługujący na całkowitą akceptację, polega na odmowie uznania za wiarygodną okoliczności akcentowanej przez stronę skarżącą, iż wióry żeliwne były dosypywane do sprzedawanego złomu stalowego. Nie ma żadnych racjonalnych podstaw, by argumentację taką uwzględnić. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że dosypywanie wiórów żeliwnych do złomu stalowego jest praktyką niedozwoloną. Stanowi po prostu oszustwo kupieckie, o którego rzeczywistym znaczeniu, w rozumieniu obowiązującego prawa karnego, mógłby wypowiedzieć się tylko sąd karny. Sąd administracyjny stwierdza jedynie, że gdyby, jak chce tego strona skarżąca, przyjąć, iż wióry żeliwne (towar tańszy) były dosypywane do złomu stalowego (towar droższy) i sprzedawane jako ten ostatni, to mogłoby to spowodować dla skarżącej daleko bardziej dolegliwe skutki, w tym prawnokarne (jak choćby wyłudzenie), niż wymiar podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Dlatego z troską należy zwrócić uwagę stronie skarżącej, by, próbując uniknąć tego wymiaru, korzystała ze sposobów mniej niebezpiecznych niż próba udowadniania stosowania praktyk niezgodnych z prawem. Gdyby zaś strona skarżąca istotnie sprzedawała wióry żeliwne wraz z zamawianym i uzgodnionym złomem stalowym to winna to uwzględnić w treści faktur wystawionych w związku z tego rodzaju transakcjami. Z jednej strony byłoby to uczciwe wobec kontrahenta, a z drugiej pozwoliłoby skarżącej udowodnić organom podatkowym co stało się z 34960 kg wiórów żeliwnych. Zaewidencjonowanie sprzedaży tej ilości wiórów żeliwnych w rejestrach sprzedaży VAT miałoby tę zaletę dla strony skarżącej, że pozbawiłoby organy podatkowe podstaw do odmowy uznania za dowód tych rejestrów i w konsekwencji wydania decyzji wymiarowej. Jedynie dodatkowo należy też zauważyć, że twierdzeń strony skarżącej w omawianym zakresie nie potwierdziły firmy z nią współpracujące, co jednoznacznie wynika z pism C S.A., B, D Sp. z o.o. Oświadczenia zawarte w tych pismach, w świetle art. 180 O.p., uznać należy za pełnoprawny dowód, i jako takie poddane zostały ocenie przez organy podatkowe, a sąd poczynione na ich podstawie ustalenia, akceptuje. Za bezzasadne należy uznać formułowane wobec nich zarzuty, że mają one mniejszy walor dowodowy niż zeznania świadków – osób, które uczestniczyły z ramienia odbiorców przy rozładunku dostaw, których przesłuchania organy odmówiły. W ocenie sądu, aprobowanie (podpisanie) pism pochodzących od kontrahentów strony skarżącej przez uprawnionych (prokurenta, pełnomocnika głównego księgowego, prezesa), pozwalał z całą stanowczością na przyjęcie, że przebieg dostaw w odniesieniu do dostarczanego asortymentu (brak wiórów) odbywał się w sposób w nich wskazany. Jest faktem notoryjnym, że w przygotowaniu treści rzeczonych pism uczestniczą odpowiedzialni za określoną sferę działalności gospodarczej danego podmiotu. Pisma takie są następnie jedynie podpisywane przez upoważnionych do reprezentowania. Z powyższego nie wynika, że treści zawarte w pismach pochodzących od podmiotów opisanych wcześniej są niewiarygodne. Przyjęcie takiego kierunku rozumowania jaki przedstawia skarżąca nakazywałoby zanegować w większości przypadków treść korespondencji jaka jest przesyłana pomiędzy jej autorami a adresatami. Co równie istotne, organy podatkowe odnotowały także i to, że informacje zawarte w pismach pochodzących od firm F R. S. oraz FHU J.S. wskazywały, że w zakupionym złomie mogły znajdować się wióry żeliwne i, że z uwagi na system odbioru złomu (F) mogło dojść do przeoczenia sytuacji dosypywania wiórów w ilości 2-4 %, natomiast w przypadku FHU J. S. złom wiórów żeliwnych ze skupu od skarżącej mógł być mieszany ze złomem stalowym. Odnosząc się do tych oświadczeń organy zweryfikowały ich moc dowodową poprzez zwrócenie się do firmy F, która zaprzeczyła ażeby otrzymała inny towar niż wskazany na fakturach. Ocenę tą sąd akceptuje. Zasadnie również nie dano wiary oświadczeniom składanym przez F w piśmie z 19 czerwca 2013 r. o możliwości otrzymania dostaw wraz z wiórami żeliwnymi z przywołaną na tą okoliczność argumentacją organów, iż zawarte tam oceny są niejednoznaczne, oparte na przypuszczeniach, a nadto, jak wynika z jego treści, wióry te miały postać zbrykietowaną. Tymczasem jak wskazują zeznania A. S. w 2009 r. wióry żeliwne nie były paczkowane. Zasadnie zatem przyjęto, że nie jest to wystarczający dowód mający potwierdzić tezę skarżącej, iż brak na stanie wiórów jest wynikiem dosypywania lub dodawania ich do sprzedaży złomu stalowego. W tym miejscu należy odwołać się do regulacji art. 188 O.p., stosownie do którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W ocenie Sądu organ miał podstawę do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, czemu dano wyraz w stosownych odmowach ich uwzględnienia w wydanych postanowieniach, akcentując to w zaskarżonej decyzji. Organy nie są zobligowane do uwzględniania każdego wniosku dowodowego, w sytuacji kiedy dysponują wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na odtworzenie stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania właściwej normy prawa materialnego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy strona nie wskazała na żadne dowody, które mogłyby w sposób kategoryczny zaświadczać, o przebiegu zdarzeń, na które się powołuje – dosypywania wiórów do dostaw złomu. Proponowane wnioski są formułowane na hipotetyczne stany, bez wskazania realnych wielkości wagowych dosypywanych wiórów bądź potwierdzających ich przyjęcie kontrahentów, które składałyby się na wyliczony brak 34.960 kg tegoż towaru. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się strony co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w związku z udostępnieniem jego znacznej części dopiero w toku postępowania międzyinstancyjnego. Przede wszystkim strona skarżąca miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu A. S. i z tego prawa skorzystała. Poza tym strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami i dopiero po dokonaniu tej czynności pełnomocnik wniósł o wydanie kopii przedmiotowych dokumentów. Organ przesłał je stronie, wobec czego miała ona możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym. W związku z tym zarzut uniemożliwienia stronie prawa do obrony nie znajduje uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p. polega na nieporozumieniu. Organy podatkowe nie kwestionują przecież wielkości zakupów i sprzedaży złomu stalowego dokonanych przez skarżącą w roku 2009. Zastosowany szacunek dotyczy tylko obrotu wynikającego z niezaewidencjonowanej sprzedaży 34.960 kg wiórów żeliwnych. Przyjęta w tym zakresie metoda szacunku, to jest przypisanie powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu proporcjonalnie do procentowego udziału sprzedaży w danym miesiącu do sprzedaży ogółem przy wykorzystaniu ceny ustalonej przez stronę w fakturze z [...] r., nie budzi zastrzeżeń Sądu administracyjnego. Ponadto organy, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., wskazały dlaczego odstąpiły od metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 O.p. argumentując, że jest to jedyna miarodajna metoda pozwalająca przyporządkować obowiązek podatkowy do danego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie, co należy podkreślić zastosowanie tej metody zbliża określenie podstawy opodatkowania do jej rzeczywistej wielkości, co czyni zadość wymaganiom art. 23 § 5 O.p. Nie znajdują również uzasadnienia pozostałe zarzuty skargi zarówno co do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co zostało wykazane w powyższych motywach. W szczególności nie jest tak, jak widzi to strona skarżąca, iż organ II instancji jedynie powielił argumentację i stanowisko Dyrektora UKS przedstawione w decyzji organu I instancji. Wbrew temu zarzutowi zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie dla wyjaśnienia stanu faktów w sprawie i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jednocześnie stan faktyczny, jak wskazano wyżej, został ustalony bezbłędnie i to w sposób pozwalający zanegować tezę forsowaną przez stronę skarżącą co do sprzedaży wiórów żeliwnych wraz ze złomem stalowym, co zostało wykazane powyżej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.