I SA/Łd 384/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi G. K. i M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażaleń złożonych przez pełnomocnika stron (z dnia 20 listopada 2017 r.) oraz G. K. i M. D. (z dnia 22 grudnia 2017 r.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osob fizycznych za 2011 r. w kwocie 349.510 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z dnia [...] r. określił państwu G.K. i M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 349.510 zł. Następnie organ ten, postanowieniem z dnia [...] r., (doręczonym pełnomocnikowi stron w dniu 13 listopada 2017 r.) nadał powyższej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia przepisy art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako "o.p.). W dniu 20 listopada 2017 r. pełnomocnik stron złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 i § 2 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu wyłączenie do reprezentowania podatników w postępowaniu podatkowym i nieposiadającemu umocowania do ich reprezentowania w zakresie sprawy dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; art. 212 w zw. z art. 219 poprzez brak skutecznego wprowadzenia zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego na skutek jego nieprawidłowego doręczenia; art. 122 oraz art. 187 § 1 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W.; art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 217 § 2 poprzez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; art. 124 poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia jej, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, a organ swoim działaniem ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu; art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego oraz wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane; 8) art. 217 § 2 poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia niewykonania zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji; 9) art. 23 9b § 1 pkt 4 w zw. z art. 23 9b § 2 poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Pełnomocnik stron wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu wyłączenie do reprezentowania podatników w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 13 listopada 2017 r. W jego ocenie, udzielone mu pełnomocnictwo dotyczy wyłącznie postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Wskazał, iż w niniejszej sprawie w pełni zasadnym jest podniesienie zarzutu o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia, co skutkuje tym, że nie zostało ono wprowadzone do obrotu prawnego. Winno ono bowiem być doręczone stronom postępowania, a nie ich pełnomocnikowi, ustanowionemu w innej sprawie. Następnie pełnomocnik stron podniósł też, że w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji nie wykonał żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ani nawet nie próbował wykazać okoliczności pozwalających na wskazanie jakiegokolwiek stopnia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Uzasadnienie faktyczne i prawne omawianego postanowienia, nie wyjaśnia, w jego ocenie, na czym polegała "analiza przesłanek przemawiających za nadaniem rygoru" dokonana przez organ podatkowy, gdyż analizy takiej w rzeczywistości w uzasadnieniu tego postanowienia nie przeprowadzono. Z tych względów, zdaniem pełnomocnika, przedmiotowe postanowienie jest wadliwe i nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Dnia 22 grudnia 2017 r. państwo G. K. i M. D. również wnieśli zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] r. W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia podatnicy podnieśli, że ww. rozstrzygnięcie zostało nieprawidłowo doręczone adwokatowi A. M. ustanowionemu jako ich pełnomocnik w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu obu zażaleń, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w sposób prawidłowy doręczył postanowienie z dnia [...] r. pełnomocnikowi państwa G. K. i M. D., powołując się na regulacje prawne zawarte w Dziale IV Rozdziału 3a - artykuły od 138a do 138o ustawy o.p. Podkreślił, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W jego ocenie, z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem organu, treść udzielonych adwokatowi A.M. pełnomocnictw (do reprezentowania G. K. w postępowaniu podatkowym w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz M. D. do działania w jej imieniu w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.) nie wyłącza jego udziału w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej w postępowaniu podatkowym decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż doręczenie postanowienia z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym. Zatem, w jego ocenie, w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia organu. W dalszej części uzasadnienia organ przywołał treść art. 239a o.p., zgodnie z treścią którego decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Instytucja rygoru stanowi więc odstępstwo od ogólnej zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych i znajduje zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia przesłanek prawnych, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Przepis art. 239b § 1 cytowanej ustawy stanowi, iż decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 239b § 2 wymienionej ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W myśl powołanych uregulowań, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności określonych w § 1 art. 239 o.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy tylko jednej z wymienionych okoliczności daje już organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugim warunkiem wskazanym w art. 239b § 2 o.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki podkreślić należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi możliwość jej zaistnienia. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczyni dowodu w sensie ścisłym, nie daje pewności, a jedynie wiarygodność istnienia określonych zdarzeń. Nie można bowiem osiągnąć pewności przypisanej faktom, mającym miejsce w przeszłości w przypadku okoliczności, które mają nastąpić w przyszłości (wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji). W związku z zastosowaniem przez ustawodawcę sformułowania "uprawdopodobni" przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Organ, w zaskarżonym postanowieniu, odnosząc się do pierwszej grupy przesłanek, stwierdził, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniał warunek określony w art. 23 9b § 1 pkt 4 o.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podniósł, iż dokonując analizy wystąpienia przedmiotowej okoliczności należy powołać treść art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle uregulowań art. 45 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) termin płatności ww. zobowiązania podatkowego za rok 2011, przypadał na dzień 30 kwietnia 2012 r. Z uwagi na fakt, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie wystąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, o których mowa w art. 70 o.p., zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. (licząc od końca roku, w którym powstało zobowiązanie do zapłaty należności publicznoprawnej). Bezspornym jest więc fakt, że w chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu [...] r., okres do upływu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 o.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że uprawdopodobniony został fakt, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zatem uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań powinno mieć za punkt odniesienia nie tyle okoliczności leżące po stronie podatników, ale te związane z samym upływem czasu. Ustawodawca bowiem użył w treści art. 239b § 2 o.p. określenia m.in. "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Biorąc pod uwagę fakt złożenia w dniu 13 października 2017 r. odwołania od omawianej decyzji, które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 2 listopada 2017 r., a następnie czas niezbędny do jego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zobowiązanie wynikające z tej decyzji mogłyby nie zostać wykonane ze względu na przedawnienie. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji w sposób wystarczający uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane. W wydanym postanowieniu, organ pierwszej instancji wskazał okoliczności, które mogą mieć wpływ na niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji, a zatem uprawdopodobnił niewykonalność zobowiązania. Od powyższego postanowienia, strony, reprezentowane przez pełnomocnika zawodowego, wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżanemu postanowieniu zarzuciły naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu wyłączenie do reprezentowania podatników w postępowaniu podatkowym, a więc nie posiadającemu umocowania do ich reprezentowania w zakresie sprawy dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; art. 145 § 1 o.p., poprzez jego nie zastosowanie i pominięcie poprzez doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu wyłączenie do reprezentowania Podatników w postępowaniu podatkowym, zamiast stronie, która w przedmiotowej sprawie działa osobiście; art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p., poprzez brak skutecznego wprowadzenia zaskarżonego postanowienia do obrotu prawnego na skutek jego nieprawidłowego doręczenia. Nadto z ostrożności procesowej zarzucili również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, tj.: art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– W.; art. 180 § 1 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p. i art. 217 § 2 o.p. poprzez nierozważenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie a także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; art. 124 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia jej, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, ponadto działaniem swoim organ ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu; art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego oraz wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostaną wykonane; art. 217 § 2 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w ww. decyzji; art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strony wniosły o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. W uzasadnieniu, oprócz zarzutów wskazanych w odwołaniu od postanowienia organu I instancji, G. K. i M. D. podnieśli również podobną argumentację jak w rozpatrzonym przez Dyrektora Administracji Skarbowej w Ł. odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności podkreślił, że postanowienie z dnia [...] r. winno być doręczone pełnomocnikowi stron, który został przez nich ustanowiony i zgłoszony w postępowaniu podatkowym. Nadto organ wskazał, iż niniejsze postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. zostało zaskarżone zażaleniami złożonymi przez pełnomocnika stron (20 listopada 2017 r.) oraz G. K. i M. D. (22 grudnia 2017 r.). Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że z uwagi na to, iż oba zażalenia zostały złożone od tego samego postanowienia, rozpoznał je w jednym postępowaniu wydając dnia [...] r. zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych względów aniżeli w niej wskazane. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."). Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu. Rozpatrywana sprawa dotyczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 239b § 4 o.p. na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej służy prawo wniesienia zażalenia do organu II instancji, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. W rozpatrywanej sprawie postanowienie z dnia [...] r. doręczone zostało pełnomocnikowi podatników 13 listopada 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP. Od niniejszego rozstrzygnięcia adwokat A. M. złożył zażalenie w dniu 20 listopada 2017 r., wskazując m.in., że został ustanowiony jedynie na potrzeby postępowania wymiarowego, natomiast nie jest pełnomocnikiem stron w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, które jest odrębnym postępowaniem. Pismem z dnia 21 listopada 2017 r. M. D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. o doręczenia jej postanowienia z dnia [...] r., gdyż nie zostało ono doręczone ani jej, ani G.K., który w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu został poinformowany, iż w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie doręczenia niniejszego postanowienia. Tego samego dnia podobny wniosek złożył również G.K. Pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. przesłał podatnikom kserokopię żądanego postanowienia, informując jednocześnie, że postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatników w dniu 13 listopada 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP. Kolejnym pismem, datowanym na 15 grudnia 2017 r., G. K. i M.D. ponownie zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. o doręczenie im postanowienia z dnia [...] r. Wskazali, iż dnia 15 grudnia 2017 r. uzyskali informację od adwokata A. M., że otrzymał on pismo organu z dnia 6 grudnia 2017 r., wraz z którym przesłano arkusz odwoławczy. Podatnicy poinformowali, iż wskazany adwokat nie posiada ich pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. Podatnicy w dniu 22 grudnia 2017 r. złożyli zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. zaskarżając je w całości. Organ I instancji, pismem z dnia 17 stycznia 2018 r., skierowanym bezpośrednio do podatników, poinformował (w odpowiedzi na pismo z dnia 15 grudnia 2017 r.), że kserokopia żądanego postanowienia została doręczona G. K. w dniu 22 grudnia 2017 r. Jednocześnie organ wskazał, iż adwokat A. M. został ustanowiony przez podatników pełnomocnikiem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ podkreślił, że pełnomocnictwo udzielone do działania w sprawie podatkowej rozciąga się również na postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, które jest postępowaniem wpadkowym w stosunku do postępowania wymiarowego. Ostatecznie postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, iż niniejsze rozstrzygniecie wydał po rozpatrzeniu zażaleń zarówno adwokata A.M. z dnia 20 listopada 2017 r. oraz podatników z dnia 22 grudnia 2017 r. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w treści art. 239 § 4 o.p. wskazał jednoznacznie, iż od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej służy zażalenie. W cytowanym przepisie nie ma mowy o wielości zażaleń, w zależności od tego czy strona występuje samodzielnie czy też jest reprezentowana przez pełnomocnika. Zatem brak jest podstaw do tego, aby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie zostały złożone dwa zażalenia – przez G.K. i M.D. (22 grudnia 2017 r.) oraz przez ich pełnomocnika (20 listopada 2017 r.). Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ nie jest konsekwentny w ustaleniu stanu faktycznego oraz jego ocenie. Z jednej bowiem strony przedstawia argumentację i wykazuje, że adwokat A. M. był uprawniony do reprezentowania G. K. i M. D. w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności opisanej decyzji nieostatecznej. Dlatego to właśnie jemu zostało doręczone postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. Z drugiej jednak strony doręcza stronom, jak sam podkreśla, kserokopię postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej im wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok a polemikę z jego treścią traktuje jako zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. W rozpatrywanej sprawie organ nie jest konsekwentny w swych działaniach i ich ocenie. Jeśli bowiem przyjął, że adwokat A. M., na mocy pełnomocnictwa udzielonego przez podatników w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., jest umocowany do ich reprezentowania również w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, to konsekwencją tego byłoby rozpoznanie złożonego przez tegoż pełnomocnika zażalenie na postanowienie z dnia [...] r. Organ natomiast wskazuje, że w późniejszym terminie doręczył podatnikom kserokopię postanowienia, a oni w terminie przewidzianym przez ustawodawcę złożyli zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Powstaje zatem pytanie o podstawę prawną tego rodzaju ustalenia. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują bowiem środka zaskarżenia od kserokopii jakiegokolwiek rozstrzygnięcia organu. Jeśli natomiast organ przyjął, że podatnikom doręczone zostało opisane postanowienie z dnia [...] r., wówczas winien wykazać, iż adwokat A. M. nie był umocowany do ich reprezentowania w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a co za tym idzie – nie był uprawniony do otrzymania tegoż postanowienie a następnie do skutecznego wniesienia od niego środka zaskarżenia. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. winien w pierwszej kolejności ustalić czy postanowienie z dnia [...] r. zostało skutecznie zaskarżonego, a jeśli tak to przez kogo. Dopiero wówczas bowiem możliwa byłaby analiza zasadności opisanego orzeczenia. Ponieważ organ odwoławczy tego nie uczynił, analiza merytorycznych rozważań zawartych w postanowieniu z dnia [...] r., na tym etapie postępowania, jest bezcelowa. Mając powyższe na uwadze, organ przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy winien odnieść się do wątpliwości i zastrzeżeń podniesionych przez sąd. Dopiero bowiem po ich rozstrzygnięciu możliwa będzie merytoryczna ocena zasadności rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu z dnia [...] r. Z powyższych względów, sąd uchylił zaskarżone postanowienie zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. dc