I SA/Łd 386/13

Dnia 7 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał z mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. określającą Z. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 49.493 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A Z. Z. w Ł., której przedmiotem było świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2007 r. podatnik sprzedał w ramach działalności gospodarczej dwa budynki mieszkalne jednorodzinne wraz z działkami, na których były one wybudowane. W ewidencji księgowej podatnika działki te oznaczono jako działka nr 444/15 i dla potrzeb tej ewidencji zostały w niej wykazane według wartości rynkowej, to jest w kwocie 67.970,00 zł. Taką też kwotę podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży i w związku z tym złożył korektę zeznania podatkowego, wykazując w niej podatek należny w kwocie 37.867 zł, zamiast wykazanego pierwotnie w wysokości 49.493 zł. Następstwem przeprowadzonego postępowania była wskazana na wstępie decyzja z [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za 2007 r. o 11.625 zł, gdyż błędnie zaliczył do kosztów podatkowych wartość rynkową działki nr 444/15 w kwocie 67.970 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozporządzenie") w związku z art. 24a ust. 1 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu części zapisu § 29 rozporządzenia, który wskazuje na uprawnienie podatnika do dokonania wyceny materiałów i towarów handlowych objętych spisem z natury według cen z dnia sporządzenia spisu, tj. z 2007 r., a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik powinien określić wartość materiałów i towarów handlowych według cen zakupu lub nabycia. W ocenie strony organ kontroli nieprawidłowo uznał, że wartość sprzedanych działek powinna zostać ustalona w oparciu o cenę nabycia zapłaconą w dniu ich zakupu, czyli w 1998 r., nie zaś na podstawie aktualnej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego i sporządzonego przez niego operatu szacunkowego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w 2007 r. podatnik sprzedał dwa budynki mieszkalne jednorodzinne wraz z działkami o numerach 444/19 i 444/18 i o powierzchniach odpowiednio 486 m2 i 485 m2. Wskazał, że według spisu z natury sporządzonego na 31 grudnia 2006 r. strona posiadała trzy działki budowlane, które oznaczone były nr: 444/15, 444/16, 444/17, a ich łączną wartość rynkową określiła na 213.500 zł. Działka nr 444/15 według spisu miała 971 m2 powierzchni i jej wartość rynkową podatnik określił na 67.970 zł. Z kolei według spisu z natury sporządzonego na 31 grudnia 2007 r. podatnik posiadał pięć działek, w tym cztery działki budowlane oznaczone nr: 444/16/20, 444/16/21, 444/17/22 i 444/17/23, których łączną wartość rynkową określił na 145.530 zł. Piąta działka oznaczona była symbolem 339/2, a jej wartość określona została przez stronę na 51.000 zł. Uwzględniając wyniki spisu z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. i 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że działka budowlana nr 444/15 o powierzchni 971 m2 i wartości rynkowej 67.970 zł, nie była w dniu 31 grudnia 2007 r. składnikiem aktywów firmy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podał też, że działki o nr: 444/3, 444/5 i 444/6 o łącznej powierzchni 71 arów 55 m2 podatnik kupił w 1998 r. za 50.000 zł. W następstwie podziału działki nr 444/6 o powierzchni 0,2998 ha, powstała m.in. działka nr 444/15 o powierzchni 0,0971 ha, która w 2006 r. została wyłączona z produkcji rolniczej, ponieważ miała być wykorzystana pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki nr 444/15, 444/16 i 444/17 podatnik wprowadził do ewidencji firmy jako towar handlowy. Organ wyliczył, że z łącznej ceny 50.000 zł za zakup działek nr 444/3, 444/5 i 444/6, o łącznej powierzchni 71 arów 55 m2, na działkę nr 444/15 o powierzchni 0,0971 ha przypada: 6.785,46 zł = [(971 m2 x 50.000,00 zł) : 7155 m2] i kwota ta jest niższa od ceny rynkowej określonej przez podatnika na 67.970,00 zł. Organ powołał § 29 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Wskazał też, że w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Stosownie zaś do art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego oprowadzeniu księgi. W ocenie organu, w świetle powyższych przepisów, podatnik był zobowiązany wycenić w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. wartość działki nr 444/15, wprowadzonej do ewidencji jako towar handlowy, według ceny zakupu, a nie według ceny rynkowej z dnia sporządzenia spisu, gdyż cena zakupu działki (6.785,46 zł) była niższa od ceny rynkowej (67.970,00 zł). W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży dwóch działek, na których wybudowane zostały dwa sprzedane przez podatnika budynki mieszkalne była kwota 6.785,46 zł, a nie jak przyjął podatnik - 67.970 zł. W skardze podatnik podniósł zarzuty i argumenty tożsame z tymi prezentowanymi w odwołaniu. W konkluzji wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W istocie przedmiotem sporu w tej sprawie jest określenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności określenie wartości początkowego spisu z natury na dzień 1 stycznia 2007 roku. Organy zakwestionowały wartość działek gruntu o numerach 444/19 i 444/18 położonych w S. przy ul. A. Na owych działkach znajdują się budynki mieszkalne jednorodzinne, które skarżący sprzedał w 2007 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działki 444/19 i 444/18 powstały w wyniku podziału działki 444/15 uwzględnionej w remanencie na dzień 1 stycznia 2007 roku jako towar handlowy. W początkowym spisie z natury skarżący określił na podstawie operatu szacunkowego wartość działki 444/15 na kwotę 67.970 złotych, według organów wartość owej działki powinna być określona na kwotę 6.785,46 złotych ( cena zakupu ). Rację w tym sporze mają organy podatkowe. Zgodnie z art.14 ust.2 zd.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f ) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów ( surowców ) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie z tym przepisem podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ( do takich należał skarżący ) jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania. Zachowana zatem jest ogólna zasada określająca dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Istotna różnica ( w stosunku do zasad ogólnych ), wynikająca z art.24 ust.2 u.p.d.o.f, dotyczy uwzględniania w wysokości dochodu wartości tzw. różnic remanentowych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania należy odpowiednio: - powiększyć o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego; - pomniejszyć o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z zacytowanego przepisu wynika, że istotnym czynnikiem pozwalającym na określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych osób prowadzących działalność gospodarczą i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest remanent ( spis z natury ) oraz prawidłowe określenie jego wartości. Przepisy prawa te zagadnienia ściśle reglamentują w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U 152 poz.1475 z późniejszymi zmianami ). Zgodnie z § 27 ust.1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi ( w tym przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów ) spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Zgodnie z § 29 powołanego rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Z przepisów §§ 27 i 29 rozporządzenia wynika, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są zobowiązani do przeprowadzenia spisu z natury w określonych terminach oraz, że ów spis podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika z nich także to, że zasadniczym sposobem określenia wartości materiałów i towarów handlowych jest przyjęcie ich wartości według ceny nabycia lub zakupu, a wartości szacunkowej ( według cen rynkowych z dnia sporządzania spisu ) tylko wówczas, gdy są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Jak się wydaje przepis § 29 nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że określenie przez skarżącego wartości gruntu ( działki 444/15 ) w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2007 roku na podstawie wartości szacunkowej wynikającej z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego R. S. było nieprawidłowe. Nie ma potrzeby wykazywać, że od chwili nabycia owej działki ( w 1998 ) do 2007 roku jej wartość znacznie wrosła ( mniej więcej dziesięciokrotnie ), nie jest to jednak okoliczność faktyczna, które zgodnie z przepisem § 29 rozporządzenia pozwalałaby skarżącemu na ustalenie jej wartości w spisie z natury na podstawie cen rynkowych. Jest to możliwe bowiem tylko wówczas, gdy wartość towarów handlowych objętych spisem natury jest niższa od ich ceny zakupu lub nabycia. Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej w protokole z badania ksiąg uznał podatkowa księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z błędnego określenia przez skarżącego wartości początkowego spisu z natury ( k.109-117 ), w efekcie organ podatkowy określił wartość początkowego spisu z natury na podstawie ceny zakupu ustalonej na podstawie dokumentu ( aktu notarialnego ). Zwiększyła się zatem podstawa opodatkowania o różnicę pomiędzy wartością początkowego spisu z natury, a wartością owego spisu ustaloną przez organ kontroli, to jest o kwotę 61.184,54 złotych. Mimo, że zaskarżona decyzja narusza przepis art.210 § 1 OP poprzez nie wskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niepełne uzasadnienie prawne, skarga podlega oddaleniu ( na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ), gdyż - w ocenie Sądu - te wady nie miały wpływu na wynik sprawy. DC.