I SA/Łd 389/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. S., kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. ustalającą A. S. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.641 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 26 kwietnia 2003 r. K. W.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. I Wydział Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt: [...], A. S. nabyła w 1/3 części prawo do spadku po zmarłej w dniu 26 kwietnia 2003 r. matce K. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismami z dnia 20 września 2013 r. i z 23 stycznia 2014 r., wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień w zakresie nabytych po zmarłej własności rzeczy lub praw majątkowych. W dniu 29 stycznia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3, z którego wynika, że przedmiotem spadku po ww. zmarłej jest udział (5/8 części): 1) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 14, położonego w P. przy ul. A 76 o zadeklarowanej wartości 40.000 zł, 2) w nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 5.685 m2, położonej w P. przy ul. B 40 i C 9, o zadeklarowanej wartości 10.000 zł. Organ podatkowy uznał, że zadeklarowane w zeznaniu podatkowym wartości składników masy spadkowej są niezgodne z ich wartościami rynkowymi. Pismem z dnia 25 lutego 2014 r. wezwano stronę do ich podwyższenia, odpowiednio do kwot: 79.857 zł i 60.638 zł. A. S. wyraziła zgodę na podwyższenie wartości w dniu 6 marca 2014 r. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji odliczając od podstawy opodatkowania kwotę wolną dla I grupy podatkowej, tj. 9.637 zł oraz 1/3 części kosztów pogrzebu, decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.843 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała przyjęte do podstawy opodatkowania wartości składników masy spadkowej i wniosła o ustalenie tych wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ odwoławczy ocenił, że w ten sposób podatniczka uchyliła się od skutków oświadczenia złożonego na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 z późn.zm.), powoływanej dalej w skrócie: "u.p.s.d.", wobec powyższego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji dokładne zbadanie prawa własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 14 położonego w P. przy ul. A 76. Organ pierwszej instancji ustalił, że w skład spadku po zmarłej wchodzi całe spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego, a nie jak wskazali spadkobiercy udział 5/8 części, co potwierdziła podatniczka w piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r. Zatem masę spadku stanowi: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 14 położonego w P. przy ul. A 76 bl. 7, o powierzchni 48,17 m2, 2) udział 5/8 części niezabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. B 40 i C 9, o powierzchni 0,5685 ha. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2014 r. powołał rzeczoznawcę majątkowego A. B. na biegłego, w celu wydania opinii w przedmiocie ustalenia wartości rynkowych składników majątkowych, wchodzących w skład spadku. W dniu 6 października 2014 r. rzeczoznawca majątkowy przedłożyła: 1) operat szacunkowy z dnia 4 października 2014 r. - dotyczący wyceny na dzień 21 października 2009 r. udziału 5/8 części niezabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. B 40 i C 9, o powierzchni 0,5685 ha w kwocie 10.480 zł, 2) operat szacunkowy z dnia 4 października 2014 r. dotyczący wyceny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. A 76 bl. 7 m. 14, o powierzchni 48,17 m2 na kwotę 121.340 zł. Organ podatkowy przyjął w/w operaty jako wiarygodne dowody w sprawie i za podstawę opodatkowania przyjął wartości rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego określone przez biegłego rzeczoznawcę w operatach szacunkowych w łącznej kwocie 131.820 zł i wskazaną na wstępie decyzją ustalił A. S. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.641 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. poprzez określenie wartości lokalu mieszkalnego z uwzględnieniem opinii biegłego, która została sporządzona na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób niepełny z punktu widzenia wymogów zawartych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d., 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie weryfikacji sporządzonego operatu szacunkowego i uzależnienie tej czynności od przedłożenia drugiego operatu szacunkowego przez stronę postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż opinia nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d., gdyż biegła nie wskazała, czy lokale przyjęte do określenia wartości składników spadku znajdują się w budynkach porównywalnych z budynkiem, w którym znajduje się wyceniany lokal. Ponadto zarzuciła, że przy wycenie nie uwzględniono faktu, że blok, w którym znajduje się wyceniany lokal w 2003 r. nie był ocieplony, a do porównania biegły przyjął lokale znajdujące się w blokach ocieplonych, co w ocenie strony ma wpływ na ceny transakcyjne. Skarżąca zarzuciła również, że błędnie oceniono stan techniczny lokalu. Podatniczka zarzuciła, że biegła nie przedstawiła stanu technicznego lokali przyjętych do porównania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że mimo że w operacie szacunkowym nie wskazano dat zakończenia budowy budynków, w których znajdują się lokale przyjęte do porównań, to okoliczność ta nie podważa prawidłowości wykonanego operatu. Biegła w sporządzonej opinii do porównań przyjęła lokale określone jako podobne, tj. z podobnym okresem budowy, znajdujące się w budynkach wybudowanych w technologii uprzemysłowionej (z wielkiej płyty). Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów podatniczki, dotyczących zbyt wysokiej oceny stanu technicznego lokalu oraz dotyczących kwestii braku ocieplenia budynku w którym znajduje się ów lokal. W skardze na decyzję organu odwoławczego, podobnie jak w odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. poprzez określenie wartości lokalu mieszkalnego z uwzględnieniem opinii biegłego, która została sporządzona na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób niepełny z punktu widzenia wymogów zawartych w art. 8 ust. 3 u.p.s.d., w tym odnoszącym się m.in. do kwestii ocieplenia budynków przyjmowanych jako przedmioty porównywalne; 2) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie weryfikacji sporządzonego operatu szacunkowego i uzależnienie tej czynności od przedłożenia drugiego operatu szacunkowego przez stronę postępowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Skarżąca nabyła spadek w dniu śmierci spadkodawcy, tj. 26 kwietnia 2003 r., zatem wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 14, położonego w P. przy ul. A 76, zatem wartość tego lokalu należało ocenić przyjmując stan lokalu na dzień 26 kwietnia 2003 r. Obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jak wynika z akt sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w P.. I Wydział Cywilny z dnia [...] r. sygn. akt [...], na podstawie którego skarżąca nabyła prawo do spadku, uprawomocniło się w dniu 21 października 2009 r., zatem w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, wartość przedmiotowego lokalu winna zostać ustalona według stanu na dzień 26 kwietnia 2003 r. i cen rynkowych z dnia 21 października 2009 r. W ocenie sądu organy podatkowe naruszyły przywołany powyżej art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ponieważ zaaprobowały ustalenie wartości, odziedziczonego przez skarżącą lokalu, na podstawie 14 transakcji, z których większość miała miejsce w okresie znacznie poprzedzającym datę powstania obowiązku podatkowego. Z operatu szacunkowego wynika, że rzeczoznawca przyjął do ustalenia wartości przedmiotowego lokalu 14 transakcji, które miały miejsce między majem 2008 r. a wrześniem 2009 r. (str. 20-21 operatu szacunkowego). Z oczywistych względów nie można wymagać by biegły wyliczył wartość lokalu wyłącznie na podstawie transakcji przeprowadzonych w dniu powstania obowiązku podatkowego, jednakże z niewiadomych sądowi przyczyn rzeczoznawca wzięła pod uwagę liczne transakcje poprzedzające tę datę o ponad rok. Sąd częściowo podzielił zarzut wadliwości opinii rzeczoznawcy majątkowego sformułowany w punkcie pierwszym skargi i przedstawiony szerzej na str. 9 skargi. Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca trafnie podniosła, że z operatu szacunkowego nie wynika kiedy zostały wybudowane budynki, w których znajdują się lokale mieszkalne wytypowane do wyliczenia wartości spornego lokalu. Na str. 15 operatu biegła stwierdziła, że do porównania przyjęła budynki "...z podobnym okresem budowy...", nie precyzując, co jaki jest to okres. Nie wiadomo zatem w jakim przedziale czasowym wybudowano budynki wytypowane do porównania. W ocenie sądu, kwestia kiedy wybudowano dany budynek nie jest bez znaczenia dla ustalenia ceny lokalu mieszkalnego. Ogólnikowe i niejednoznaczne stwierdzenie, że do wyceny przyjęto lokale w budynkach, które powstały w podobnym okresie, nie pozwala, zarówno stronie, organom podatkowym, jak i sądowi administracyjnemu, w jakikolwiek sposób zweryfikować, czy budynek w którym znajduje się sporny lokal był faktycznie porównywany z budynkami tego samego rodzaju i gatunku. Przypomnieć należy, że dowód z opinii biegłego, jak każdy inny dowód podlega ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Winna zatem zawierać jednoznacznie określone cechy przedmiotów (w niniejszej sprawie budynków) przyjętych do porównania. Określenia ocenne, takie jak "podobny okres budowy", uniemożliwiają taką ocenę. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien wystąpić do rzeczoznawcy majątkowego o uzupełnienie operatu szacunkowego w tym zakresie, bądź o wyjaśnienie dlaczego uznała, że kwestia daty wybudowania tych budynków nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia wartości lokalu odziedziczonego przez skarżącą. Sąd nie podzielił natomiast argumentów skarżącej w kwestii dotyczącej ocieplenia budynku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ocenie podlega lokal według stanu z 2003 r. W tym czasie budynek, w którym znajduje się lokal odziedziczony przez stronę, nie był ocieplony. Do porównania przyjęto ceny sprzedaży lokali z roku 2009, tj. z okresu gdy wiele budynków zostało ocieplonych. Skarżąca wyjaśniła, że w okresie ostatnich 10 lat dokonano licznych ociepleń w strefie śródmiejskiej P.. Wskazanej kwestii nie można szczegółowo zweryfikować, ponieważ operat ma istotne braki w zakresie opisu obiektów przyjętych do porównania. Strona zakwestionowała również ocenę organu pierwszej instancji, który dowodził, że sporny lokal znajduje się w środkowej części budynku zatem ocieplenie budynku nie ma znaczenia na cenę takiego lokalu. Skarżąca dowodziła natomiast, że ocieplenie budynku wiąże się z odnowieniem elewacji budynku, co wpływa podniesienie standardu i komfortu mieszkania w każdym lokalu, a nie tylko w lokalach szczytowych (str. 10 skargi). Sąd nie podzielił powyższego zarzutu ponieważ, po pierwsze z treści cytowanego wcześniej art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że do porównania należy przyjąć przedmioty samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, co oznacza, że nie muszą to być przedmioty takie same jak przedmiot wyceny. Biegła wyjaśniła, że poszukiwała transakcji sprzedaży lokali na rynku wtórnym, między osobami fizycznymi, których przedmiotem były lokale położone w budynkach wielolokalowych, wykonanych w technologii uprzemysłowionej, wyposażonych w podobne instalacje techniczne, z podobnym okresem budowy i podobną powierzchnią użytkową (między 40 a 50 m2). Przyjęła założenie, że budynki są położone na osiedlach mieszkaniowych wielorodzinnych i wykluczyła transakcje, które były zawierane w warunkach przymusowych. W ocenie sądu powyższe kryteria według których biegła wybrała transakcje sprzedaży lokali zasadniczo (za wyjątkiem enigmatycznego określenia okresu powstania budynków) spełniają wymóg przedmiotów samego rodzaju i gatunku, o których stanowi art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Nie można wymagać by biegły wyszukał transakcje, które dotyczyły budynków w stanie identycznym jak budynek, w którym znajduje się wyceniany lokal. W przeciwnym razie idąc tokiem rozumowania skarżącej można również zarzucić rzeczoznawcy, że nie ustaliła, czy wymieniono stolarkę okienną i odnowiono części wspólne wewnątrz budynku, czy wymieniono windy, czy odnowiono przestrzeń wokół budynku, np. chodniki, place zabaw itd. Te wszystkie, elementy podobnie jak ocieplanie i odnowienie elewacji mają wpływ na komfort mieszkania, a także w jakimś stopniu na cenę lokalu. Nie sposób jednak wymagać od biegłego by wyszukał transakcje sprzedaży lokali w budynkach odnowionych (bądź nie) w takim samym stopniu jak budynek w którym znajduje się lokal skarżącej. Sąd nie uwzględnił powyższego zarzutu również i z tego względu, że jest on oparty na przypuszczeniu. Skarżąca postawiała tezę, że skoro w ostatnich 10 latach ocieplono wiele budynków, to biegła z pewnością przyjęła do wyceny budynki ocieplone. W ocenie sądu jest to teza nieuprawniona, ponieważ nie ma żadnej pewności, że wszystkie 14 transakcji, które zostały wytypowane przez rzeczoznawcę, dotyczyły lokali w budynkach ocieplonych z odnowioną elewacją. Sąd podzielił zarzut dotyczący błędnego określenia stanu technicznego lokalu. Analiza opisu lokalu będącego przedmiotem wyceny, zawarta na str. 12 i nast. operatu szacunkowego doprowadziła sąd do podobnego jak skarżącą wniosku, iż ogólny stan techniczny lokalu, określony przez rzeczoznawcę jako średni (str. 14 operatu), został zawyżony. Podkreślić należy, że zgodnie z cytowanym wcześniej art. 7 ust. 1 u.p.s.d. istotny dla ustalenia wartość jest stan lokalu z dnia nabycia, tj. z dnia śmierci spadkodawcy. Przy określeniu stanu lokalu należy zatem pominąć prace remontowe, które przeprowadzili spadkobiercy. Skarżąca trafnie podniosła, że zakwalifikowanie stanu technicznego lokalu jako średniego oznacza, że cechuje się średnim standardem. Tymczasem w opisie poszczególnych pomieszczeń przedmiotowego lokalu trudno znaleźć elementy, których standard pozwalałby tak ocenić ów lokal. Przykładowo, w pomieszczeniach znajduje się drewniana stolarka okienna z roku 1979. W pokojach znajduje się wylewka podłogowa pokryta lenteksem. W łazience płytki ścienne i podłogowe zostały założone przez spadkobierców, zatem przyjąć należy że na dzień śmierci spadkodawcy była tam wylewka podłogowa. Podobnie w kuchni, płytki ścienne i wykładzina rulonowa, zostały położone po śmierci spadkodawczyni. Ściany w łazience są pokryte farbą olejną. W pozostałych pomieszczeniach znajdują się tynki zwykłe cementowo-wapienne. Ściany w przedpokoju zostały pokryte boazerią w 2001 r. Powyższy opis, jak słusznie zauważa skarżąca prowadzi do wniosku, że nabywca lokalu byłby zmuszony do przeprowadzenia generalnego remontu. W opisie ocen zawartym w operacie szacunkowym na str. 22 biegła podała, że pod pojęciem oceny średniej należy rozumieć "standardowe materiały wykończeniowe, lokal wymaga remontu". W ocenie sądu nie sposób doszukać się w opisie lokalu skarżącej jakiegokolwiek elementu, którego stan w dacie nabycia lokalu przez skarżącą byłby standardem. Nie były nim bowiem ani okna z 1979 r., ani podłoga pokryta lenteksem, ani tynki cementowo-wapienne bądź farba olejna w łazience. Nie sposób przyjąć, że o zakwalifikowaniu stanu technicznego całego lokalu jako średniego przesądzające znaczenie miała boazeria znajdująca się w przedpokoju. Skarżąca zarzuciła również, że zaprezentowane w operacie szacunkowym dane dotyczące transakcji przyjętych do wyliczenia wartości lokalu skarżącej, nie obejmują informacji jaki był stan techniczny tych lokali. Tym samym, jak podnosi skarżąca, nie wiadomo, czy zasadne jest przyjęcie do wyliczenia wartości jej lokalu, wszystkich prezentowanych transakcji. Sąd nie uwzględnił powyższego zarzutu, ponieważ ustalenie stanu technicznego lokali wytypowanych do porównania, na dzień transakcji, jest faktycznie niemożliwe, bądź wysoce utrudnione. Wymagałoby bowiem przeprowadzenia oględzin tych lokali i ustalania, na podstawie oświadczeń właścicieli, jaki był stan techniczny lokalu w dniu transakcji. Nie można również wymagać by biegły wyszukał do porównania wyłącznie lokale o identycznym stanie technicznym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, przy pomocy dowodu z uzupełniającej opinii rzeczoznawcy A. B., lub innego rzeczoznawcy, transakcje które miały miejsce w okresie zbliżonym do daty powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie (21 października 2009 r.), po drugie wyjaśnić co należy rozumieć pod pojęciem: "budynków wybudowanych w podobnym okresie". Ponadto winny ponownie poddać ocenie standard mieszkania skarżącej na dzień nabycia spadku, ewentualnie wyjaśnić w sposób przystępny dla osoby nieposiadającej wiedzy fachowej, dlaczego stan techniczny mieszkania skarżącej został oceniony jako średni. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. E.B.