I SA/Łd 39/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek zapłaconych na podstawie złożonych korekt deklaracji VAT-7 i zeznań CIT-8. oddala skargę. I SA/Łd 39/13 Uzasadnienie W dniu [...]r. do Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek złożony przez adwokata A. P. pełnomocnika "A." Sp. z o.o., w którym wystąpił m.in. o zwrot odsetek zapłaconych na podstawie wydanych protokołów kontroli sporządzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., dotyczących: podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. (wszczęcie postępowania 27.05.2010r.; data otrzymania protokołu kontroli 08.09.2010r.); podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. (wszczęcie postępowania 27.05.2010r.; data otrzymania protokołu kontroli 08.09.2010r.). We wniosku o zwrot wskazanych odsetek pełnomocnik spółki powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/10, którym orzeczono o niezgodności 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz., i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej O.p.) z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku ze złożeniem korekt, "A." Sp. z o.o. dokonała zapłaty należności głównych i odsetek: • z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w kwocie 10.439,00 zł; za 2007r. w kwocie 5.519,00 zł, • z tytułu podatku od towarów i usług: za 03/2006 w kwocie 6.951,00 zł; za 04/2006 w kwocie 2.907,00 zł; za 05/2006 w kwocie 1.293,00 zł; za 06/2006 w kwocie 895,00 zł; za 09/2006 w kwocie 2.498,00 zł; za 01/2007 w kwocie 327,00 zł; za 02/2007 w kwocie 565,00 zł; za 03/2007 w kwocie 3.204,00 zł; za 04/2007 w kwocie 1.812,00 zł; za 05/2007 w kwocie 1.142,00 zł; za 06/2007 w kwocie 350,00 zł; za 07/2007 w kwocie 1.350,00 zł. Zdaniem Pełnomocnika Spółki, rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 2/10, ma takie znaczenie, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę od w/w zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu podatku od towarów i usług nie powinny być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, do dnia zapłacenia odsetek na podstawie protokołu kontroli, czyli do czasu kiedy obliczenie i zapłacenie odsetek było możliwe. Wydając decyzję z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił zwrotu odsetek zapłaconych na podstawie wydanych protokołów kontroli. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż w wydanych wynikach kontroli Dyrektor UKS w Ł. uznał prawo spółki do korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych i potwierdził prawidłowość ich złożenia Organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 ustawy O.p. w zakresie objętym przedmiotem zaskarżenia do Trybunału Konstytucyjnego, przewiduje wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Z uwagi zaś na treść art. 24 ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 deklarację korygujacą obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 powyższej ustawy "jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji". Organ powołał się też na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. będzie miał zastosowanie wyłącznie do postępowań o charakterze określającym, bądź ustalającym zobowiązanie podatkowe. Nie można natomiast uznać, iż postępowanie zakończone wydaniem wyniku kontroli ma taki właśnie charakter. Organ wskazał, że gdyby w przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje (nie zaś wyniki kontroli), to wówczas mogłyby zaistnieć okoliczności powodujące wystąpienie okresów wyłączeniowych w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zgodnie z brzmieniem art. 53 O.p. powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości. Przepis zaś art. 54 stanowi wyjątek od tej zasady, a wiec nie może być interpretowany rozszerzająco. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy opierając się na przesłankach: braku decyzji wymiarowej, braku zakończenia postępowania kontrolnego (w formie decyzji), braku możliwości przypisania postępowaniu zakończonemu wynikiem kontroli charakteru określającego lub ustalającego zobowiązanie. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie należało przyjąć, iż wynik kontroli akceptujący zapłacenie podatku wraz z odsetkami stanowi "potwierdzenie jego określającego charakteru", a brak wydanej decyzji nie stanowił przeszkody do orzeczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. W wyniku rozpatrzenia środka zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., a także treść art. 24 ustawy o kontroli skarbowej organ odwoławczy uznał, iż skoro w stanie faktycznym niniejszej sprawy w ogóle nie doszło do wydania decyzji lecz postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem wyniku kontroli nie może być mowy o zaistnieniu okoliczności powodujących wystąpienie okresów wyłączeniowych w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji z dnia 12 listopada 2012 r. podniósł zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania, tj.; art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie wysokości odsetek, których zwrotu domagała się skarżąca; 3. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że "wynik kontroli" z ustawy o kontroli skarbowej nie mieści się w pojęciu "decyzji", o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., po uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt SK2/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż argumenty powołane przez skarżącą nie zasługują na uwzględnienie i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie strona wnosiła o zwrot odsetek zapłaconych na podstawie protokołów kontroli sporządzonych przez UKS w Ł. dotyczących podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok oraz za 2007 rok. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] r., natomiast zakończyło się w dniu [...] r. podpisaniem protokołów kontroli. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004r. Nr 8, póz. 65 ze zm., dalej u.k.s.), skarżąca złożyła do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. korekty deklaracji CIT-8 za 2006 i 2007 r. oraz VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku. Jako przyczynę złożenia korekt podała pozytywne dla siebie ustalenia kontroli. Wynikające z ze złożonych korekt kwoty uszczupleń należności publicznoprawnych zostały uregulowane w dniu 15 września 2010 r. Wobec sporządzenia wskazanych korekt Dyrektor UKS w Ł. wydał w dniu [...] r. dwa wyniki kontroli, w których uznał prawo spółki do korekt deklaracji we wskazanym zakresie i potwierdził prawidłowość ich złożenia. W wydanej w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zwrotu odsetek zapłaconych na podstawie złożonych deklaracji CIT-8 i VAT-7. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż zgodnie z art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa, następnego dnia, po dniu, w którym upłynął termin płatności. Decydujący o powstaniu zaległości podatkowej jest sam fakt niezapłacenia podatku w terminie. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Odsetki są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Reasumując powyższe uwagi, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż skoro przepis art. 54 O.p. stanowi wyjątek od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej, nie może być interpretowany rozszerzająco. Ścisła wykładnia językowa całego przepisu art. 54 O.p. prowadzi do wniosku, że jeśli reguluje on generalnie przypadki nie naliczania odsetek z tytułu działania lub zaniechania organu podatkowego w szczególności z powodu opóźnień powstałych z przyczyn zależnych od organu, co zostało wyraźnie pokreślone w art. 54 § 2 O.p. odnośnie przypadków uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., to w efekcie końcowym prowadzonego postępowania podatkowego chodzi o powstanie zaległości podatkowej poprzez wydanie stosownej decyzji przez organ podatkowy, np. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikającej z deklaracji lub określającej wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie niższej niż wynikającej z deklaracji. W niniejszej sprawie nie było natomiast podstaw do zastosowania sankcji wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w postaci zaniechania naliczania odsetek przez określony czas prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ nie zakończyło się ono wydaniem decyzji, co trafnie podkreślały organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, iż w niniejszej sprawie podatnik, jako profesjonalista prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość, iż zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 1 pkt 2 c organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Z tych samych powodów należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r, sygn. akt SK 2/10, w którym stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm,), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to w ocenie Sądu należy rozumieć w ten sposób, że naruszenie przez kwestionowany przepis zasad wynikających z Konstytucji, polega na nierównym traktowaniu podatników w zakresie opodatkowania poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie ich sytuacji w zależności od tego jaki organ podatkowy prowadził postępowanie. W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, iż wydana decyzja w świetle powyższego wyroku wprowadza w stosunku do skarżącego takie właśnie zróżnicowanie. Choć skarżący uważa, że brak decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie nie stanowi przeszkody, ponieważ należy przyjąć, iż wynik kontroli akceptujący zapłacenie podatku wraz z odsetkami stanowi "potwierdzenie jego określającego charakteru", a więc ma pełnić rolę równoważnika decyzji, to z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. Nie ma wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. W tej materii obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43), uznając że dopuszczalna jest skarga do sądu administracyjnego na ten rodzaj czynności, ale musi się ona wiązać z ustaleniem czy dotyczy ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Co istotne wobec treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. nie budzi w orzecznictwie wątpliwości pogląd, iż wynik kontroli który - nie wykracza poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza sporem pozostaje również, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 14c u.k.s. może uwzględniać ustalenia organu kontroli skarbowej w całości, bądź w części. W przypadku uwzględnienia w korekcie całości stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), w przypadku zaś korekty częściowej, jeśli będzie ona spełnić wymogi niezbędne do jej skutecznego przyjęcia winien wydać decyzję (zob. wyrok z 13 marca 2012, sygn. akt I SA/Bd 47/12, Lex nr 1136817). W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, iż zasadna jest opinia, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 dotyczy postępowań - w wyniku, których zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Skoro w badanej sprawie nie zostały naliczone podatnikowi odsetki na podstawie niekonstytucyjnej części przepisu, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa - organy prawidłowo uznały, że wskazany wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Podsumowując Sąd zwraca uwagę, że nie ulega wątpliwości w realiach niniejszej sprawy, że gdyby prowadzone postępowanie kontrolne zakończyło się ostatecznie wydaniem decyzji, tylko wówczas mogłyby zaistnieć okoliczności powodujące wystąpienie okresów wyłączeniowych w naliczaniu odsetek za zwłokę, których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. dodać należy, że słusznie organ podatkowy stwierdził, iż w swoim wniosku skarżąca domagała się zwrotu odsetek, nie zaś ustalenia ich wysokości, a ich niepodanie nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę. mak