I SA/Łd 391/11

Dnia 18 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi W. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. I SA/Łd 391/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. [...] określającą A. i W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 9.156,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 8.946,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 24 kwietnia 2008 r. strony złożyły zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w 2007 r. na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG. W zeznaniu wykazano dochód A. K. ze stosunku pracy w kwocie 1.610,44 zł, dochody osiągnięte za granicą (wg PIT/ZG - Wielka Brytania) w kwocie 27.783,79 zł oraz dochód W. K. ze stosunku pracy w kwocie 9.698,24 zł i nadpłatę w wysokości 210,00 zł. Powyższa kwota została zwrócona w dniu 20 czerwca 2008 r. Ponieważ z informacji przesłanych przez administrację podatkową Finlandii wynikało, że w 2007 r. A. K. uzyskał przychód z pracy wykonywanej na terytorium Finlandii w kwocie 18.675,00 Euro - pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wezwał podatników do złożenia korekty zeznania rocznego za 2007 r. na formularzu PlT-36 wraz z załącznikiem PIT-ZG oraz PIT-O. W korekcie złożonej w dniu 2 czerwca 2009 r. podatnicy wykazali dochody w kwocie 28.803,59 zł osiągnięte przez A. K. w Finlandii oraz odliczyli podatek zapłacony za granicą w kwocie 4.345,87 zł. W wyjaśnieniach załączonych do korekty podatnicy stwierdzili, że "Korekta powstała ponieważ w rozliczeniu rocznym za 2007 r. wykazano dochody z Wielkiej Brytanii, zamiast z Finlandii. Pomyłka wystąpiła, ponieważ PIT został wystawiony przez firmę, której siedziba jest w Wielkiej Brytanii, a podatnik został oddelegowany do pracy w Finlandii". Kwota nadpłaty wynikająca ze złożonej korekty nie uległa więc zmianie. Pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. organ pierwszej instancji wezwał podatników do udzielenia wyjaśnień do złożonej korekty. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 7 sierpnia 2009 r. (data wpływu do organu podatkowego) strony wyjaśniły, że w 2007 roku A. K. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie A z siedzibą w Wielkiej Brytanii i został przydzielony do wykonywania pracy w Finlandii w okresie od 7 marca 2007 r. do 9 września 2007 r., zaś otrzymane wynagrodzenie zostało opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Z uwagi na rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami przedłożonymi przez podatników, a uzyskanymi z fińskiej administracji podatkowej, w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z wysokością dochodu uzyskanego przez A. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do fińskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi fińska administracja podatkowa ponownie poinformowała, że w 2007 r. A. K. pracował w Finlandii jako pracownik najemny zatrudniony przez firmę A i żaden podatek od dochodów uzyskanych w Finlandii nie został zapłacony. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie z urzędu i określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 9.156,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 8.946,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., stwierdził, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia miejsca położenia źródła przychodu z tytułu pracy najemnej dla firmy A z siedzibą w Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji określenia sposobu rozliczenia dochodu uzyskanego poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie organu odwoławczego poza sporem jest, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", A.K. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że państwo rezydencji (miejsca zamieszkania podatnika) ma prawo do nałożenia podatku na wszystkie dochody swoich rezydentów, pochodzące zarówno ze źródeł krajowych, jak i ze źródeł zagranicznych. W myśl art. 4a u.p.d.o.f. w sytuacji uzyskiwania przez rezydenta Polski dochodów z zagranicy przepisy tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W sytuacji, gdy pracodawca ma siedzibę w jednym państwie, a praca wykonywana jest w drugim państwie, rozstrzygającym kryterium którą umowę należy zastosować - jest miejsce wykonywania pracy. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym praca jest faktycznie wykonywana. Ponieważ w 2007 roku A. K. wykonywał pracę w Finlandii, zatem - zdaniem Dyrektora IS - zastosowanie będzie miała umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84), zmieniona protokołem sporządzonym w Helsinkach dnia 28 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 106, poz. 517), powoływana dalej jako "umowa polsko-fińska". Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże w myśl art. 15 ust. 2 umowy polsko-fińskiej bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie. W niniejszej sprawie podatnik wykonywał pracę na terytorium Finlandii w okresie od marca do września 2007 roku (liczba przepracowanych dni: 178), świadcząc pracę dla firmy posiadającej siedzibę w Wielkiej Brytanii. Comiesięczne wynagrodzenie za pracę podatnik otrzymywał od firmy angielskiej w walucie euro, przelewem na rachunek bankowy, zatem w odniesieniu do pracy wykonywanej w Finlandii przez okres 7 miesięcy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy polsko-fińskiej, bowiem podatnik wykonywał pracę w Finlandii nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i wynagrodzenie było wypłacane przez firmę, która nie ma w tym państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, gdyż jej siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii. Ponadto wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Finlandii. Wobec powyższego dochody uzyskane przez podatnika w 2007 r. z tytułu wykonywania pracy w Finlandii nie zostały opodatkowane w państwie jej wykonywania, a jednocześnie - na podstawie art. 15 ust. 2 umowy - są opodatkowane wyłącznie w Polsce na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że mając miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czasowo przebywając za granicą, gdzie podatnik osiągnął dochód ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, podlegał on opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w myśl którego dochody uzyskane poza terytorium kraju łączy się z dochodami ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a podatek oblicza się od łącznej sumy dochodów według skali podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając organom naruszenie następujących przepisów: - art. 7 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela związanego z ustaleniem w umowie o pracę prawa właściwego dla rozstrzygnięcia zaistniałego stosunku prawnego, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, - art. 8 K.p.a. poprzez naruszenie zasady praworządności wskutek dwukrotnego nałożenia na skarżącego obowiązku podatkowego, - art. 14 Konwencji podpisanej w dniu 20 lipca 2006 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania... (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie przepisów umowy polsko-fińskiej, mimo że strony stosunku pracy najemnej umówiły się odmiennie. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że organ nie wziął pod uwagę treści umowy zawartej między skarżącym a pracodawcą, z której jednoznacznie wynika, że strony poddały zawiązany stosunek pracy prawodawstwu brytyjskiemu (pkt 11 umowy), ze szczególnym wskazaniem obowiązków podatkowych obowiązujących na terenie Wielkiej Brytanii (pkt 3 i 4 umowy), jak również uprawnień o charakterze socjalnym (pkt 4 umowy). Ponieważ skarżący w terminie dokonał prawidłowego rozliczenia się z fiskusem, uwzględniając zarówno informacje przedstawione mu przez brytyjskiego pracodawcę, jak i w oparciu o treść zawiązanego stosunku prawnego, nie może zrozumieć interpretacji stanu faktycznego, zgodnie z którym mimo dokonania rozliczenia dochodów na podstawie Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Wielką Brytanią - organ nałożył na niego niczym nieuzasadniony obowiązek podatkowy, badając jedynie informacje uzyskane od fińskich organów podatkowych, nie biorąc przy tym pod uwagę przedstawionych dokumentów brytyjskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Umowa o pracę zawarta między pracodawcą i pracownikiem powinna określać prawa i obowiązki tych podmiotów względem siebie. Nie może natomiast ustalać praw i obowiązków stron takiej umowy względem innych podmiotów, np. budżetu państwa. Umowa o pracę nie może zmienić reguł dotyczących obowiązku podatkowego, wynikającego z ustawy. Sposób realizacji tego obowiązku może ewentualnie modyfikować umowa międzynarodowa, natomiast umowa o pracę nie wywiera w tym zakresie żadnego wpływu – jak zasadnie przyjęły organy obu instancji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-fińskiej z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie. W myśl ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Analogiczne unormowania zawiera wskazywany przez skarżącego art. 14 Konwencji podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840), powoływanej dalej jako "umowa polsko-brytyjska". Zgodnie z ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na podstawie ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. W obu umowach międzynarodowych istotne znaczenie ma miejsce zamieszkania podatnika i miejsce wykonywa pracy, które w tym przypadku oznaczało Finlandię. Słusznie zatem uznały organy, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 2 umowy polsko-fińskiej, bowiem podatnik wykonywał pracę w Finlandii nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i wynagrodzenie było wypłacane przez firmę, która nie ma w tym państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, gdyż jej siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii. Ponadto wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Finlandii. Bezzasadny zatem był zarzut naruszenia art. 14 umowy polsko-brytyjskiej, skoro miejscem wykonywania pracy nie była Wielka Brytania. Organy nie naruszyły również wymienionych w skardze przepisów K.p.a., gdyż ustawa ta nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.