I SA/Łd 392/10

Dnia 7 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 roku sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania za rok 2004 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętym na podstawie art. 216 § 1 i art. 220 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] r. Nr[...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] r., Nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]r. Nr [...], określającej wysokość zobowiązania za rok 2004 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 52.710,00 zł wraz z należnymi odsetkami, z tytułu odpłatnego zbycia lokali niemieszkalnych nr [...] i [...] w budynku położonym w Ł. przy ul. A. W uzasadnieniu tego postanowienia podniósł, iż z analizy akt podatkowych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2001 r. (Rep. [...]) podatnik nabył nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A., zabudowaną ośmioma budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, w dniu 20 listopada 2004 r. zaś mocą aktu notarialnego Rep. [...] ustanowił odrębną własności lokalu użytkowego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] położonym w Ł. przy ul. A. oraz dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu za cenę 294.450,00 zł, w dniu 20 listopada 2004 r., aktem notarialnym Rep. [...] ustanowił odrębną własności lokalu użytkowego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] położonym w Ł. przy ul. A. oraz dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu za cenę 232.650,00 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, powyższe transakcje stanowiły, jak wywodził organ odwoławczy, przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany z powyższych sprzedaży nie został bowiem wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określił wysokość zobowiązania za 2004 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 52.710,00 zł, zaś postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jego uchylenie, w uzasadnieniu zaś stwierdził, iż zaskarżone postanowienie "stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 239b § 2, stanowiącego zgodnie z treścią uzasadnienia postanowienia, jeden z elementów składających się na jego podstawę prawną". W ocenie pełnomocnika, "w sytuacji kiedy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to (...) podstawą zastosowania tej przesłanki szczególnej jest konieczność ustalenia przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki ogólnej, opisanej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. konieczność "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Zdaniem pełnomocnika, "wydając skarżone postanowienie organ nie wskazał żadnej przyczyny, która miałaby uprawdopodobnić niewykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji (...)". Nie podzielając tych argumentów, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, w myśl którego decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy: po pierwsze organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub po drugie strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub po trzecie strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub po czwarte okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zastosowanie powyższego przepisu jest możliwe, zgodnie z § 2 art. 239b, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli stwierdzi istnienie co najmniej jednej okoliczności wymienionej w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej i uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż na dzień dokonania zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. na dzień 11 grudnia 2009 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok był krótszy niż 3 miesiące, faktycznie krótszy niż 1 miesiąc. Powyższe oraz fakt, że w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nie podlegała wykonaniu uzasadniało, zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie, że jest prawdopodobne że zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w świetle art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien uprawdopodobnić, nie udowodnić, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonana. Bacząc na powyższe oraz fakt, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące) - sam fakt wystąpienia tej okoliczności uprawdopodabnia możliwość nie wykonania przez stronę decyzji. Podkreślił też, iż zaniechanie działań w przedmiotowej sprawie mogło skutkować (bacząc na krótszy niż jeden miesiąc okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Właśnie dla zapobieżenia takim sytuacjom, ustawodawca wprowadził uregulowania prawne uprawniające organy podatkowe do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze na to postanowienie T. M. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa adwokackiego. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu tego postanowienia zasady swobodnej oceny dowodów i niedokonanie oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), co skutkowało błędnym uznaniem, iż w sprawie zachodziły, określone w przepisie art. 239b Ordynacji podatkowej, przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej Nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania za rok 2004 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 52.710.00 zł. wraz z należnymi odsetkami, z tytułu odpłatnego zbycia lokali niemieszkalnych nr [...] i [...] w budynku położonym w Ł. przy ul. A. rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie przepis ten nie miał jednak zastosowania z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez organ możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest wykazanie przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tymczasem treść zaskarżonego postanowienia nie wskazuje spełnienia tej przesłanki. Organ nie poczynił żadnego trudu w wykazaniu, że zobowiązanie rzeczywiście miałoby nie być wykonane, brak jest wskazania jakichkolwiek przyczyn, dla których podatnik miałby go nie wykonać. Wskazane przez organ pojęcie dobrowolności nie znajduje uzasadnienia w treści wskazanych przepisów, wykonanie zobowiązania nie musi wszak nastąpić dobrowolnie. Decyzja o nadaniu nieostatecznemu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może oznaczać nadużywania tej instytucji przez organy podatkowe oraz wykorzystywania jej w sposób krzywdzący podatnika. Postępowanie w sprawie toczyło się przez wyjątkowo długi okres czasu, przy jednoczesnym braku uzasadnienia dla tak przewlekłego postępowania. Zdaniem skarżącego, w sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne, wypracowane na gruncie przepisów o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań, w myśl którego organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swoich twierdzeń. W toku wyznaczonej na dzień [...] r. rozprawy pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż odwołanie od decyzji objętej zaskarżonym postanowieniem datowane na dzień [...] r. zostało z końcem 2009r. złożone, zaś zobowiązanie wynikające z tej decyzji zostało wykonane, dokonane przez organ zabezpieczenie innego zobowiązania podatnika przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a nadwyżka z tamtego zajęcia została zarachowana na poczet zobowiązania w tej sprawie w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez T. M. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do tych przepisów decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany", a nadanie decyzji tego rygoru wymaga łącznego spełnienia dwu przesłanek, a mianowicie stwierdzenia, iż upływ okresu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przed upływem tego terminu. Przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące, ma, tak jak pozostałe taksatywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 Op przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione art. 239b § 1 Op przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przesłanki, jak i innych wymienionych w art. 239b § 1 Op przesłanek, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania, merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. Jeśli zatem organ podatkowy zwleka z wydaniem decyzji, że jej wykonanie jest zagrożone terminem przedawnienia, to naturalnym odruchem podatnika jest dążenie do wykorzystania środków przewidzianych przez prawo, które pozwolą na upływ tego terminu. Początek biegu trzymiesięcznego okresu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Sama okoliczność faktyczna upływu w okresie krótszym niż trzymiesięczny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi też automatycznie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania tego zobowiązania przez zobowiązanego. Tak krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co z kolei umożliwi jego wykonanie w drodze przymusu przed upływem tego terminu lub spowoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Okoliczność upływu tego terminu może zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, ani też nie jest sporna między stronami, okoliczność, iż termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokali niemieszkalnych w 2004r. zakończyłby swój bieg z dniem 31 grudnia 2009r. Oczywiste jest i to, że wysokość tego zobowiązania została określona w nieostatecznej na dzień podejmowania zaskarżonego postanowienia decyzji Naczelnika US Ł. – Ś. z dnia [...] r. Sporne jest natomiast to, czy organ wykazał drugą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. przesłankę uprawdopodobnienia, że określone w decyzji nieostatecznej zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodabniając zaistnienie tej przesłanki, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał, że na dzień 11 grudnia 2009r. okres upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące, a faktycznie krótszy niż 1 miesiąc; decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu; ustawodawca wymaga uprawdopodobnienia, nie zaś udowodnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; sam fakt, iż okres przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące uprawdopodabnia możliwość niewykonania decyzji przez stronę. W konsekwencji tego, jak zauważył organ, zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może wygasnąć poprzez przedawnienie. Wprawdzie organ myli się, iż okres przedawnienia krótszy niż trzy miesiące sam w sobie stanowi uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania i wystarczające dla tego uprawdopodobnienia jest stwierdzenie, iż okres przedawnienia spornego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, a faktycznie krótszy niż jeden miesiąc. Niemniej jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogło skutkować uwzględnieniem skargi. Jak bowiem wynika z załączonych akt sprawy, decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik US Ł. – Ś. podjął w dniu [...] r.. i doręczył pełnomocnikowi skarżącego w dniu 14 grudnia 2009r., czego pełnomocnik nie kwestionuje. Długość owego trzymiesięcznego okresu przedawnienia wynosiła zatem faktycznie zaledwie 17 dni, co oznacza, iż okres przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące. Przypuszczenia organu co do tego, iż skarżący nie wykona decyzji były zatem uzasadnione. W złożonym zażaleniu od postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności skarżący nie wskazał, iż wykonał lub zamierza wykonać decyzję nieosteczną przed upływem okresu przedawnienia. Zamiast tego wniósł, co wynika z protokołu rozprawy sądowoadministracyjnej, odwołanie od tej decyzji. Okoliczność ta dowodzi, iż skarżący z pewnością nie zamierzał wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia w późniejszym terminie odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu przed dniem 31 grudnia 2009r. Wniesienie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, co nastąpiło, jak przyznał pełnomocnik na rozprawie, po dniu 28 a przed 31 grudnia 2009r., przy tak krótkim okresie przedawnienia, jakim jest w istocie 17 dni, sposobie wnoszenia odwołania za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego i poczty, jego rozpoznania, związaniem decyzją dopiero od daty jej doręczenia itp., uprawdopodabnia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przyznać wprawdzie należy, iż odwołanie od decyzji nieostatecznej zostało wniesione po podjęciu przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej, okoliczność ta nie ma jednak wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia, tj. postanowienia drugoinstancyjnego, bowiem w dacie podjęcia tego postanowienia, co miało miejsce w dniu [...] r., odwołanie to zostało już wniesione i było wiadomym, iż skarżący dobrowolnie nie wykonał decyzji przed upływem okresu przedawnienia. Rozpoznając zażalenie na postanowienie pierwszoinstnacyjne organ odwoławczy obowiązany był bowiem na mocy art. 127 Op oceniać przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w stanie prawnym i faktycznym istniejącym w dacie orzekania, w tej dacie nie miał podstaw w stanie faktycznym niniejszej sprawy do odmiennej oceny niż organ pierwszej instancji (zasada dwuinstancyjności). Uprawdopodobnieniem nie wykonania spornego zobowiązania jest również pominięta przez organ okoliczność nie wykonywania przez skarżącego innych ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych. To że okoliczność ta nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie ma wpływu na wynik sprawy, nie tylko z wyżej wymienionych przyczyn, ale także dlatego, iż była ona obu stronom postępowania sądowoadministracyjnego, tj. organowi i skarżącemu, doskonale znana. Obie strony, biorąc pod uwagę treść zażalenia i fakt późniejszego wniesienie odwołania, doskonale zdawały sobie sprawę z tego, iż skarżący dobrowolnie nie wykona tego zobowiązania. Istotne znaczenie ma i ta okoliczność, iż objęte zaskarżonym postanowieniem zobowiązanie zostało wykonane poprzez zastosowanie środków przymusu, tj., jak podniósł pełnomocnik w toku rozprawy sądowej, poprzez zarachowanie nadpłaty powstałej przy zabezpieczeniu na poczet innego zobowiązania skarżącego. Z powyższych okoliczności faktycznych również wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż gdyby organ nie wydał zaskarżonego postanowienia sporne zobowiązanie nie zostałoby wykonane w skutek podnoszonego przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wygaśnięcia. Pomimo więc lakonicznego uzasadnienia w tym zakresie nie budzi wątpliwości, że zachodziło niebezpieczeństwo że skarżący nie wykona zobowiązania. Istotne jest także i to, że przepis art. 239b § 1 Op używa zwrotu "zobowiązanie (...) nie zostanie wykonane", nie precyzując sposobu w jakim owo wykonanie mogłoby nastąpić. Pod pojęciem tym należy zatem rozumieć wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, określone w art. 59 Op, w tym wskutek upływu okresu przedawnienia. Trudno też zaakceptować pogląd skargi, iż skarżący doznał krzywdy wskutek wydania zaskarżonego postanowienia i zbyt długiego prowadzenia postępowania w sprawie określenia spornego zobowiązania. Po pierwsze "krzywda" czy "czas trwania postępowania wymiarowego" nie stanowi przesłanki negatywnej wydania tego postanowienia, po drugie twierdzenia o rzekomej krzywdzie i opieszałości są gołosłowne, po trzecie skarżący, zbywając nieruchomości, obowiązany był uiścić od przychodu z tego tytułu należny podatek, czego jednak nie uczynił, a co skutkowało podjęciem decyzji określającej zobowiązanie z tytułu zbycia lokali, po czwarte skarżący wniósł odwołanie, co oznacza, iż jeśli organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w kwocie zawyżonej, skarżącemu będzie przysługiwał zwrot "nadpłaty" wraz z należnymi od nienależnie wyegzekwowanej kwoty odsetkami. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. Sz.Ch.