I SA/Łd 392/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 392/11 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą H. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 39.120,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 1.217,00 zł naliczonych od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie: 30.672,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r., w ten sposób, że określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 39.120,00 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.217,00 zł, naliczonych od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2009 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i uznanie rozliczenia podatku dochodowego za 2009 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem podatnika poprzez złożenie wniosku EDG-1, dopełnił on obowiązku względem Urzędu Skarbowego wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.z.p.d.". Podatnik nie zgodził się z oceną dokonaną w decyzji, że nie złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenia, z którego jednoznacznie wynikałoby, iż będzie on rozliczał się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dodatkowo podatnik podniósł, że nie prowadził ewidencji kosztów (przy rozliczeniu opodatkowania w formie ryczałtu nie miał takiego obowiązku), a całkowite koszty które mógł udokumentować są na poziomie ok.14 % przychodu, co nie odzwierciedla rzeczywistości. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w 2009 roku podatnik nie miał prawa do opodatkowania uzyskanych przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ponieważ przed uzyskaniem pierwszego przychodu nie złożył wymaganego przepisami oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Przepis ten stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu wg. miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Organ podkreślił, że niezłożeni takiego oświadczenia w terminie ustawowym, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - potwierdza to art. 9 ust. 3 u.z.p.d. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z obowiązku tego nie zwalnia strony wniosek EDG-1 złożony w organie rejestrowym, zawierający wypełnioną pozycję dotyczącą rodzaju prowadzonej dokumentacji rachunkowej. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r., Nr 14, poz. 176), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", dochody osiągane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust, 1 pkt 3 ustawy, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złoża właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lufa oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rozpoczynając działalność gospodarczą podatnik złożył w Urzędzie Miasta G. druk EDG-1, w którym w rubryce 26 druku "rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej" wybrał pozycję 3 "inne ewidencje". Złożenie wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (EDG-1) nie jest równoznaczny z oświadczeniem o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Organ wskazał, że w dniu 31 marca 2009 r. weszły w życie nowe przepisy dotyczące rozpoczynania działalności gospodarczej oraz rejestrowania jej w ewidencji działalności gospodarczej. Od tego dnia osoba fizyczna rozpoczynająca działalność gospodarczą składa jeden zintegrowany wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej tylko w urzędzie gminy. Wzór wniosku EDG-1 określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 marca 2009 roku w sprawie wzoru wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest jednocześnie wnioskiem o wpis do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON), zgłoszeniem identyfikacyjnym albo aktualizacyjnym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgłoszeniem albo zmianą zgłoszenia płatnika składek ZUS. Organ ewidencyjny dokonuje wpisu do ewidencji działalności gospodarczej niezwłocznie po otrzymaniu podpisanego wniosku i z urzędu doręcza przedsiębiorcy zaświadczenie o wpisie. Dane z wniosku wraz z kopią zaświadczenia o wpisie organ ewidencyjny przesyła do naczelnika urzędu skarbowego, urzędu statystycznego, jednostki terenowej ZUS albo Centrali KRUS. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaznaczenie w druku EDG-1 w rubryce "rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej" pozycji "inne ewidencje" nie stanowi złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wymaganego przez przepis art. 9 ust 1 u.z.p.d. Informacje zawarte w przedmiotowym wniosku są podawane jedynie na potrzeby zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenia płatnika składek albo ich zmiany w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych albo zgłoszenie oświadczenia o kontynuowaniu ubezpieczenia społecznego rolników w rozumieniu przepisowo ubezpieczeniu społecznym rolników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o braku podstaw do opodatkowania przychodów podatnika w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Literalne brzmienie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w wskazuje sposób nie budzący wątpliwości, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór tej formy opodatkowania jest złożenie przez niego w ustawowym terminie pisemnego oświadczenia wyrażającego wyraźną wolę w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, że kwestionowana przez stronę wysokość kosztów uzyskania przychodu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podatnik nie wskazuje jakie jeszcze inne koszty ponosił i w jakiej wysokości. W oświadczeniu z dnia [...]r. strona informuje ponadto, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ stwierdził, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Na podatniku bowiem, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia. Podatnik nie może zatem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., została zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez H. K., który wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz uznanie wniosku EDG-1 jako między innymi oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 9 ust.1 u.z p.d. W uzasadnieniu skargi podnosi, że dniu [...] r. złożył w Urzędzie Miasta G. wniosek EDG-1 określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 marca 2009 r. Na podstawie wiedzy uzyskanej z instrukcji dołączonej do EDG-1, materiałów szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Ł., skarżący wypełnił wniosek EDG-1, w którym w rubryce 26 - "rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej" zaznaczył pole 3 - "inne ewidencje". Skarżący uważa, że tym samym dopełnił obowiązku względem Urzędu Skarbowego wynikającego z art. 9 u.z.p.d., upoważniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 9 ust. 1 u.z.p.d. pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Na podstawie ust. 3 w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym. Z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. wynika jednoznacznie, że wybór tej formy opodatkowania następuje tylko przez skuteczne złożenie przedmiotowego oświadczenia. Organ podatkowy nie ma w tym zakresie żadnych władczych kompetencji. Nie musi więc wyrażać zgody, nie może również zakazać podatnikowi opodatkowania w tej formie. Skuteczność oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem uzależniona jest od spełnienia przesłanek dwojakiego rodzaju. Pierwsze z nich to przesłanki o charakterze materialnym, które dotyczą samego prawa do opodatkowania w tej formie w odniesieniu do przychodów, które mogą być opodatkowane ryczałtem. Drugi rodzaj przesłanek warunkujących skuteczność oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ryczałtem, to przesłanki o charakterze formalnym, dotyczące terminu oraz formy złożenia przedmiotowego oświadczenia. Oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałem powinno być złożone na piśmie i jest to jedyny wymóg co do jego formy, określony w przepisach u.z.p.d. Jako pismo skierowane do organu podatkowego, przedmiotowe oświadczenie powinno spełniać wymogi określone dla podania w przepisach Ordynacji podatkowej. Powinno więc zawierać: treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu, a także podpis wnoszącego. Z oświadczenia o wyborze ryczałtu powinno jednoznacznie wynikać, że podatnik wybrał tę formę opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy zasadnie uznały, że złożenie wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej EZG-1, w którym podatnik wskazał, że będzie prowadził inne ewidencje - nie stanowi spełnienia wymogu złożenia pisemnego oświadczenia, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Wprawdzie wniosek EZG-1 jest kierowany również do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie wynika z niego jednak jaką formę opodatkowania wybiera podatnik. Druk EZG-1 został wprowadzony rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie wzoru wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (Dz. U. 50, poz. 399), na podstawie art. 7b ust. 10 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.). Z treści druku EZG-1 wynika, że wniosek ten stanowi jednocześnie zgłoszenie do ZUS/KRUS, urzędu statystycznego i właściwego naczelnika urzędu skarbowego, dotyczące wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Druk EZG-1 nie zawiera jednak odniesienia do treści art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Konsekwencją braku stosownego oświadczenia, z którego wynikałoby, że za dany rok podatkowy skarżący wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest podleganie opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. – jak trafnie przyjęły organy. W podobnej kwestii wypowiedział się WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. I SA/Łd 363/11 (CBOSA). Argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.