I SA/Łd 392/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku A. W. o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. postanawia: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. A. W. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z [...] r. nr [...] określającej byłej spółce cywilnej A M. K., A. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i października 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty–wrzesień i grudzień 2006 r., oraz orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości wynikające z powyższych zobowiązań na A. W. w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2006 r. W skardze strona zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji w całości. Jako podstawę prawną żądania skarżący wskazał art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził przekonanie, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się złamania m.in. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") przez nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy nie wykazały obligatoryjnych przesłanek zastosowania tej instytucji prawnej. Tym samym "wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych postanowień, a tym samym wstrzymanie prowadzonych (...) czynności egzekucyjnych", był, zdaniem strony, w pełni uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Instytucja wstrzymania wykonania aktu lub czynności administracji publicznej zaskarżonych do sądu administracyjnego została uregulowana w art. 61 p.p.s.a. Zgodnie § 3 zdanie pierwsze powołanego przepisu, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części tego aktu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba, że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Regulacja prawna wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż wniesienie skargi nie pociąga za sobą skutku suspensywności i wstrzymanie wykonania przez Sąd zaskarżonego aktu zależy od oceny Sądu, czy istnieją przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcie. Niewykonywanie ostatecznych aktów administracyjnych jest, bowiem stanem niepożądanym i prawo wnoszenia skargi do sądu nie może uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa podatkowego. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu jest wyjątkową okolicznością, a przesłanki uzasadniające wstrzymanie tego aktu nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy ów akt posiada przymiot wykonalności. Instytucja wstrzymania wykonania aktu lub czynności znajduje zastosowanie jedynie do takich aktów lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez wykonanie aktu należy zaś rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy (stanu rzeczywistości społecznej), który jest zgodny z treścią aktu. Ten stan rzeczywistości społecznej, którego spowodowanie nakazuje akt administracyjny, stanowi przedmiot jego wykonania. Przedmiotem wykonania aktu jest każde zachowanie się podmiotu zobowiązanego – adresata aktu, polegające na działaniu, zaniechaniu określonego działania, znoszeniu zachowań innych podmiotów oraz świadczeniu w rozumieniu prawa cywilnego. Nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do tak rozumianego wykonania, a co za tym idzie nie każdy wymaga wykonania. Nie kwalifikują się do wykonania te spośród aktów prawnych, które dla sprowadzenia stanu prawnego lub faktycznego w nim określonego nie wymagają czynności podmiotów uprawnionych. Dotyczy to m.in. większości postanowień, które rozstrzygają określone kwestie proceduralne i nie przyznają żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. W rzeczywistości więc problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone obowiązki oraz aktów na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis W-wa 2009, s. 378 i n., P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis W-wa 2005, s. 295, czy postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2005r., II SA/Gd 396/05, LEX nr 220325). Odnosząc tak rozumianą wykonalność aktu administracyjnego do postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd doszedł do przekonania, że jest to postanowienie należące do kategorii aktów administracyjnych niepodlegających wykonaniu. Postanowienie to, co nie budzi wątpliwości, nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, jak również nie przyznaje adresatowi żadnych uprawnień. Nie ustanawia także dla strony nakazu określonego zachowania. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma natomiast ten skutek, że czyni wykonalnym inny akt, który nie będąc ostatecznym, nie podlega, co do zasady wykonaniu (art. 239a Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie jest to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W przeciwieństwie do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja tego rodzaju posiada niewątpliwie cechę wykonalności, w szczególności może być wykonana w drodze postępowania egzekucyjnego. Podkreślić też należy, że w zakresie przedmiotowym postępowania w sprawie ze skargi na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie pozostaje decyzja, której ów rygor nadano. Kontroli sądowej w tym postępowaniu podlega jedynie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz postanowienie organu pierwszej instancji. Żądanie wstrzymania wykonania aktu może być zaś rozpatrywane tylko w odniesieniu do aktów pozostających w jej granicach, tzn. będących przedmiotem kontroli i rozstrzygnięcia Sądu w danej sprawie. Ale gdyby nawet przyjąć, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności posiada przymiot wykonalności, to wniosek skarżącego o jego wstrzymanie, złożony w niniejszej sprawie nie mógłby zostać uwzględniony, bowiem strona skarżąca nie wykazała istnienia określonych w art. 61 § 3 ppsa przesłanek, tj. istnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Jak bowiem podnosi doktryna i orzecznictwo sądowe, na stronie składającej wniosek o wstrzymanie wykonania aktu ciąży obowiązek wykazania, że zachodzą okoliczności uzasadniające to wstrzymanie, uzasadnienie tego wniosku powinno odnosić się do konkretnych okoliczności faktycznych, brak takiego uzasadnienia uniemożliwia merytoryczną ocenę wniosku (por. postanowienie NSA z dnia 16 kwietnia 2004r., OZ 22/04, z dnia 30 kwietnia 2004r., OZ 30/04, z dnia 22 grudnia 2004r., OZ 871/04, z dnia 1 czerwca 2004r., OZ 105/04, z dnia 20 lipca 2004r., OZ 214/04, B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 168). Badając z urzędu przesłanki wstrzymania wykonania sąd doszedł do przekonania, że okoliczności wskazane we wniosku strony w żaden sposób nie mogą stanowić uzasadnienia dla wstrzymania zaskarżonego aktu. Szkoda występuje bowiem wówczas, gdy nie będzie mogła być ona wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego z uwagi na utratę przedmiotu świadczenia, który w skutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub poniesie on straty na życiu lub zdrowiu (zob. postanowienie NSA w Warszawie z dnia 25 października 2005r., I OZ 1074/05, nie publ.). Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość pieniężna nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub gdyby zachodziło niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu i zdrowiu (postanowienie NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., GZ 138/04, LEX nr 281811). Nieodwracalny skutek z kolei to takie następstwo, konsekwencja, efekt, rezultat jakichś działań, których nie będzie można cofnąć lub których nie da się usunąć (zob. Popularny słownik języka polskiego pod red. B. Dunaja, Warszawa 2000, s. 365 i 644). Uprawdopodobnienie zaistnienia tych przesłanek oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością - zmaterializowania się trudnych do odwrócenia skutków lub wyrządzenia znacznej szkody w następstwie wykonania zaskarżonego aktu. Nie ulega wątpliwości, że wykonanie jakiejkolwiek decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma dla jej adresata niekorzystne konsekwencje. Jednakże przepis art. 61 § 3 wymaga wykazania niebezpieczeństwa wyrządzenia szkody znacznej, a więc większej niż przeciętnie wywoływanych wykonaniem decyzji tego rodzaju oraz skutków trudnych do odwrócenia, to jest skutków takich, gdzie powrót do stanu poprzedniego będzie niemożliwy lub będzie wymagał znacznych środków. Konsekwencji takich nie wywołuje ewentualne wykonanie decyzji decyzja określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, rodzaj obowiązku objętego tą decyzją nie wywołuje stanu, który byłby nieodwracalny, skoro odnosi się do świadczenia pieniężnego, z natury rzeczy przecież odwracalnego. W sytuacji uwzględnienia skargi istnieje wszakże możliwość zwrotu wyegzekwowanych kwot. Także sformułowane w skardze, zawierającej przedmiotowy wniosek, i jej uzasadnieniu, zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji (jej sprzeczność z przepisami prawa podatkowego i zasadami współżycia społecznego) oraz argumenty mające potwierdzać ich zasadność, nie stanowią przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, nie zostały one bowiem wymienione w art. 61 § 3 ppsa jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, a Sąd rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania nie ma kompetencji do oceny legalności tej decyzji. Oparcie wniosku o ochronę tymczasową na niezgodności decyzji z prawem niweczyłoby kontrolę sądową legalności decyzji administracyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 28 kwietnia 2005 r., II OZ 184/05, LEX Nr 302251). Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu. P.Z-C.