I SA/Łd 393/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji decyzji określającej wysokość nadpłaty i odmawiającej naliczenia odsetek w stosunku do ww. nadpłaty. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. A. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z żądaniem określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące 2005 r., powstałej w związku z nienależną zapłatą podatku, która nastąpiła w wyniku wykonania przez organ podatkowy tytułów wykonawczych z dnia 17 grudnia 2010 r., oraz o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie: art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 pkt 3 lit. a i b, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 – powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") określił wysokość nadpłaty powstałej w wyniku wykonania tytułów wykonawczych z dnia 17 grudnia 2010 r., w kwocie 102.096,27 zł (punkt 1) oraz odmówił naliczenia odsetek od powyższej nadpłaty (punkt 2). W uzasadnianiu decyzji wskazał, że żądanie naliczenia odsetek nie znajduje podstawy w treści 78 § 3 O.p. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji zaskarżając ją w zakresie punktu drugiego, tj. w zakresie odmowy zwrotu oprocentowania należnego w związku z powstaniem nadpłaty. Odwołujący zarzucił naruszenie art. 78 § 1 O.p. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, które doprowadziło do odmowy zwrotu oprocentowania. Strona wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okres od jej poprania do dnia zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie znaczącą kwestię stanowi dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. W tym zakresie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dwóch decyzjach z [...] r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług - odpowiednio - za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące 2005 r. W dniu 18 marca 2011 r. podatnik wystąpił do organu pierwszej instancji z wnioskami o wznowienie postępowań zakończonych tymi decyzjami. Decyzjami z [...]1 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wznowienia postępowania w obu sprawach. Na skutek odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Następnie podatnik wniósł skargi na rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Łodzi wyrokami z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 678/12 i I SA/Łd 679/12) uchylił decyzje w sprawie odmowy wznowienia postępowania podatkowego za grudzień 2004 r. i odpowiednio za poszczególne miesiące 2005 r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z [...] r. uchylił wskazane decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przebieg powyższego postępowania ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, bowiem strona wniosła o określenie i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r. w sytuacji, gdy koniecznym stało się ponowne rozpatrzenie uprzednio złożonych wniosków o wznowienie postępowania za te same okresy podatkowe. Zainicjowanie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w trakcie trwania postępowań sądowoadministracyjnych doprowadziły do sytuacji, w której ta sama sprawa jest rozpatrywana jednocześnie i przez ten sam organ w dwóch trybach. Zdaniem organu odwoławczego są to dwa konkurencyjne wobec siebie tryby weryfikacji decyzji ostatecznych, które wzajemnie się wykluczają. Kwestia określenia i zwrotu nadpłaty w rozpatrywanym przypadku została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji zanim decyzje, których wykonanie doprowadziło do powstania tejże nadpłaty, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wobec toczącego się postępowania administracyjnego przedwczesnym było merytoryczne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bowiem w tej dacie wciąż funkcjonowały w obrocie prawnym rozstrzygnięcia, które doprowadziły do powstanie tejże nadpłaty. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że kwestia zwrotu odsetek powstałych w związku z określeniem nadpłaty będąca przedmiotem odwołania stanowi zagadnienie wtórne i może być rozpoznawana dopiero po wcześniejszym podjęciu przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Podatnik wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając rażące naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 220 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości pomimo, iż w odwołaniu wyraźnie zaznaczono, że decyzja została zaskarżona jedynie w części obejmującej punkt drugi rozstrzygnięcia, tj. w zakresie w jakim organ podatkowy odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty. Ponadto zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej pomimo, iż nie zaszły przesłanki przewidziane w przepisie, a z decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, 2) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 70 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niezakończenie wznowionego postępowania, którego celem jest ponowna analiza sprawy zakończonej decyzją ostateczną z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uniemożliwia kontynuowanie sprawy z wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, w sytuacji, w której źródłem nadpłaty podniesionym we wniosku nie jest merytoryczna wadliwość decyzji, a jedynie wykonanie jej (przeprowadzenie egzekucji) w warunkach przedawnienia zobowiązania nią określonego. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości lub o jej uchylenie o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 w związku z art. 220 § 1 O.p. oraz z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. Stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zaś zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z cytowanych przepisów wynika, że postępowanie odwoławcze może zostać uruchomione wyłącznie wówczas gdy strona wniesie odwołanie, nigdy zaś z urzędu. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu podatkowego wyższego stopnia do rozpoznania sprawy jeśli strona nie złoży odwołania. Przepisy wymienionej ustawy nie normują prawa strony do odwołania się od części decyzji. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjął jednak, że skoro postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu nie tylko w przypadku, gdy strona nie wniosła odwołania, ale również w sytuacji, gdy wyraźnie wskazała, że zaskarża decyzję tylko w części. W ocenie sądu skoro uruchomienie postępowania odwoławczego zależy od woli strony i może ona zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji w całości, to tym bardziej należy przyjąć, że jest uprawniona do żądania rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w ograniczonym zakresie. Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia również i to, że decyzja może składać się z dwóch (lub więcej) rozstrzygnięć, z których jedno będzie dla strony korzystne, zaś drugie przeciwnie, będzie negatywne. Tego rodzaju sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji rozstrzyga o dwóch kwestiach: po pierwsze stwierdza nadpłatę, a po drugie dotyczy odsetek od tej nadpłaty. Pierwsze z rozstrzygnięć uwzględniało żądanie strony zawarte we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe i było dla strony korzystne, zaś drugie stanowiło odmowę. W tym kontekście działanie strony, która wniosła odwołanie tylko od rozstrzygnięcia negatywnego, należy uznać za racjonalne. Rozpoznawana sprawa dowodzi, że odmawianie stronie prawa do zaskarżania części decyzji prowadziłoby do absurdu, gdyż zmuszałoby stronę do wnoszenia odwołania od rozstrzygnięć korzystnych, formułowania przeciwko nim zarzutów i żądań (art. 222 O.p.) pomimo że organ pierwszej instancji orzekł zgodnie z żądaniami strony. Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, że przedmiotem rozstrzygnięcia odwoławczego może być jedynie kwestia odsetek od nadpłaty. Zagadnienie nadpłaty zostało bowiem ostatecznie rozstrzygnięte w decyzji organu pierwszej instancji. Naruszenie zasady dwuinstancyjności i art. 220 § 1 O.p. nie uzasadniało jednak zdaniem sądu stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego prawa, o co wnosił autor skargi. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Skoro zaś, jak wskazano powyżej obowiązujące przepisy nie regulują wprost zagadnienia częściowego zaskarżania decyzji organu pierwszej instancji, to nie można zarzucić organowi, że postąpił wbrew treści przepisu w sposób rażący. Zdaniem sądu zasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia, jest jednym z rozstrzygnięć organu odwoławczego. Katalog tych rozstrzygnięć ma charakter zamknięty. Sąd stoi na stanowisku, iż wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej winno stanowić wyjątek, zasadą zaś winno być dążenie organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tylko takie rozumienie omawianego przepisu jest zgodne z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zauważyć także należy, że wydanie decyzji kasacyjnej zostało obwarowane następującą przesłanką: rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pełnomocnik strony skarżącej trafnie podniósł, że z decyzji organu odwoławczego nie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części. Organ odwoławczy ocenił, że wydanie decyzji kasacyjnej jest uzasadnione, bowiem podatnik zainicjował dwa odrębne postępowania, tj. dwa postępowania wznowieniowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego są to postępowania konkurencyjne wobec siebie, które wzajemnie się wykluczają. Kwestia określenia i zwrotu nadpłaty w rozpatrywanym przypadku została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji zanim decyzje, których wykonanie doprowadziło do powstania tejże nadpłaty, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Pomijając w tym miejscu kwestię, czy pogląd organu odwoławczego jest prawidłowy, stwierdzić należy, że powyższe okoliczności w najmniejszym stopniu nie odpowiadają przesłankom z art. 233 § 2 O.p. Nie sposób nie zgodzić się z autorem skargi, iż organ odwoławczy nawet nie starał się wykazać, że zachodzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd dostrzegł, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również, wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony. W wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w punkcie pierwszym rozstrzygnięcie dotyczące określenia wysokości nadpłaty. Sąd podzielił również argumenty pełnomocnika strony skarżącej co do braku konkurencyjności między postępowaniami toczącymi się w trybie wznowienia, a postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Autor skargi trafnie zwrócił uwagę, że istotą postępowań wznowieniowych, jest kontrola decyzji wymiarowych (dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r.) po kątem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego nie jest warunkiem określenia nadpłaty, gdyż w rozpoznawanej sprawie nadpłata ma swoje źródło w wykonaniu decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia, co stanowi wystarczającą przyczynę jej powstania. W takim przypadku uchylenie decyzji wymiarowych nie jest konieczne do stwierdzenia nadpłaty. Jest natomiast oczywiste, że ewentualne uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. w wyniku wznowienia postępowań, po uprzednim stwierdzeniu i zwrocie nadpłaty, nie spowoduje powtórnego powstania nadpłaty. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) postanowił o zwrocie kosztów postępowania, na które składa się wpis od skargi w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 240 zł. t.n.