I SA/Łd 678/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 678/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] NR [...] określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Decyzja ta została uznana przez organ l instancji za doręczoną 14 grudnia 2010 r. - w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jednocześnie wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie tego odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał dwa postanowienia z dnia [...], jedno o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, drugie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zaś decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również stwierdzenia nieważności decyzji organu l instancji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. Następnie Dyrektor wskazał, iż w dniu 16 marca 2011 r. pełnomocnik strony złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie o sygnaturze C-438/09. Organ podatkowy dokonawszy oceny stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] odmówił wznowienia postępowania w danej sprawie. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że w dniu złożenia wniosku decyzja z dnia [...] była decyzją nieostateczną, a stosownie do treści art. 240 § 1 Op postępowanie wznawia się jedynie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W odwołaniu z dnia 7 maja 2011r. pełnomocnik podniósł, że jest ona rozstrzygnięciem wadliwym ze względu na błędne przyjęcie przez organ l instancji, że decyzja z dnia [...] była nieostateczną, podczas gdy, jego zdaniem, stała się ona ostateczna z upływem 28 grudnia 2010 r., kiedy to minął termin do wniesienia odwołania. W dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania brak było jedynie wiążącego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, będącego formalnym potwierdzeniem ostateczności decyzji organu l instancji. Ponadto pełnomocnik podniósł, że potwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. statusu ostateczności decyzji organu l instancji stanowiło zagadnienie wstępne w przedmiotowej sprawie, wobec czego do czasu podjęcia rozstrzygnięcia brak było uprawnień do wydania zaskarżonej decyzji. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść art. 240 § 1 oraz art. 128 Op, a także wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., I FSK 410/05, a następnie stwierdził, że jedynym kryterium rozróżniającym decyzje ostateczne od aktów nieposiadających tego przymiotu jest to, czy dopuszczalne i możliwe jest złożenie od takiej decyzji odwołania, czy też nie. Decyzjami ostatecznymi są decyzje podejmowane w drugiej instancji, jak również wydane w jednoinstancyjnym postępowaniu oraz decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, od których strona nie wniosła odwołania. Podniósł, iż przepis art. 228 § 1 Op przewiduje trzy sytuacje, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeśli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Op. W dwu ostatnich przypadkach postanowienia te powodują przy tym, że decyzja uzyskuje przymiot decyzji ostatecznej. Przymiot ten może być utracony w sytuacji, gdy nastąpi przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub uzupełnienie braków formalnych odwołania bądź też uchylenie tego postanowienia przez sąd administracyjny. Dalej Dyrektor podniósł, iż pełnomocnik poprzez złożenie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] zainicjował postępowanie odwoławcze. Wobec powyższego, w sytuacji zainicjowania przez pełnomocnika strony trybu odwoławczego tryb ten należy wyczerpać, bowiem ma on pierwszeństwo w stosunku do postępowania wznowieniowego. Zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. i stwierdził, że postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za sporny okres nie zostało zakończone decyzją ostateczną, co z kolei prowadzi do bezspornej konkluzji, że nie może być wznowione. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, złożenie przez pełnomocnika strony wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] należało uznać za przedwczesne, zaś sugestia zawieszenia powyższego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pakt. 2 Op nie znajdowała umocowania w przepisach prawa, ponieważ aby można było mówić o zagadnieniu wstępnym musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a także musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Taki związek, w opinii organu odwoławczego, nie zachodzi w sprawie. Następnie Dyrektor podniósł, iż istota decyzji w postępowaniu administracyjnym polega przede wszystkim na tym, że jest to akt kończący postępowanie, jednak nie zawsze rozstrzygający sprawę co do meritum. Wszystkie decyzje wywołują skutki procesowe, kończą sprawę w danej instancji, ale tylko decyzje merytoryczne wywołują skutki materialnoprawne. Z tego względu wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem nie ma wpływu na merytoryczne rozpoznanie tej sprawy, nie ma też charakteru prejudycjalnego dla tego postępowania (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002r., I SA 1673/00). W dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] toczyło się postępowanie odwoławcze dotyczące możliwości przywrócenia terminu, a zakończenie tegoż postępowania będzie skutkować potwierdzeniem statusu ostateczności decyzji z dnia [...], co z kolei warunkowało możliwość zastosowania trybu z art. 240 § 1 Op. Wniosek o wznowienie postępowania jest zatem, zdaniem Dyrektora, przedwczesny. W skardze na tą decyzję A. M. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów: - art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 i art. 128 Op, poprzez odmowę wznowienia postępowania, pomimo że nie było to niedopuszczalne, a wniosek strony dotyczył decyzji ostatecznej, wbrew temu co przyjęły organy podatkowe; - naruszenie art. 233 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy sprzecznej z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.; - naruszenie art. 210 § 4 Op w zw. z art. 240 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji w zakresie, w jakim organ wywodzi konieczność wyczerpania trybu odwoławczego dla przesądzenia o ostatecznym charakterze decyzji, a jednocześnie nie dostrzega konieczności zawieszenia postępowania w sprawie; - naruszenie art.121 §1 Op, poprzez sprzeczne z zasadą budzenia zaufania obywateli prowadzenie postępowania, tj. w sposób, który pozbawia stronę w efekcie możliwości skutecznego żądania wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pakt. 11 Op z uwagi na termin zakreślony w art. 241 § 2 pakt. 2 Op. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy obu instancji wykazały zupełny brak rozróżnienia pomiędzy zagadnieniem ostateczności decyzji, a kwestią formalnego stwierdzenia, że ma ona taki charakter. Po przytoczeniu treści art. 128 Op i komentarzy do niego, przyznał, iż w chwili wniesienia o wznowienie postępowania w toku było jeszcze postępowanie dotyczące odwołania, wniosku o przywrócenie terminu, wbrew jednak argumentacji nie skutkowało to nieostatecznością decyzji z dnia [...], a jedynie brakiem wiążącego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Decyzja nie była zatem po dniu 28 grudnia 2010r. decyzja nieostateczną i nie stała się ostateczna po wydaniu postanowień z dnia [...] Istniał jedynie stan niepewności co do ostateczności lub jej nieostetczności. Strona stanęła na stanowisku, że z uwagi na niewniesienie odwołania w terminie oraz nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania, decyzja ta stała się ostateczna z dniem 28 grudnia 2010 r. i taką już pozostała. Gdyby przyjąć za organami, że wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pozbawia decyzję, choćby tymczasowo, przymiotu ostateczności to konsekwentnie i zgodnie z art. 239a Op, decyzja taka nie powinna być wykonywana. Tymczasem organ podatkowy przeprowadził i efektywnie zakończył egzekucję w niniejszej sprawie, przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem pełnomocnika, wywody Dyrektora są wewnętrznie sprzeczne, z jednej strony twierdzi on bowiem, że aby można było mówić o zagadnieniu wstępnym musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy, a z drugiej strony twierdzi, że w sytuacji zainicjowania przez pełnomocnika strony trybu odwoławczego tryb ten należy wyczerpać, bowiem ma on pierwszeństwo w stosunku do postępowania wznowieniowego. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2011r., I SA/Łd 1234/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił na zgodny wniosek stron postępowanie sądowoadministracyjne, z uwagi na wniesienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011r., I SA/Łd 837/11 i I SA/Łd 839/11 uchylających odpowiednio postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] oraz o uchybieniu terminu do wniesienia tegoż odwołania. Wobec uchylenia przez NSA wyroków WSA w Łodzi, postępowanie w niniejszej sprawie podjęto postanowieniem z dnia 5 czerwca 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do art. 240 § 1 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli zaistnieje jedna z okoliczności wymienionych w punktach od 1 do 11, na mocy art. 243 § 3 Op zaś odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. W myśl art. 241 wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (§ 1); przy czym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji; pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; pkt 9 następuje tylko na żądanie strony (§ 2). Przepisy te ustanawiają przesłanki wznowienia postępowania. Ordynacja uzależnia tę możliwość od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych oraz braku w sprawie dwóch przesłanek negatywnych. Przesłanki pozytywne obejmują po pierwsze, rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną, po drugie, wystąpienie jednej z wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 Op podstaw wznowienia. Do przesłanek negatywnych zalicza się z kolei po pierwsze, przesłankę terminu, po drugie, tożsamość treści rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowieniowego postępowania i treść rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej. Przesłanki pozytywne muszą być przy tym analizowane z uwzględnieniem art. 243 Op. Ten ostatni przepis różnicuje konsekwencje prawne dla wszczęcia postępowania od ustalenia przesłanek wznowienia postępowania. Pierwszą przesłanką pozytywną – rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną – jest przesłanka, od której wystąpienia uzależniona jest dopuszczalność wznowienia postępowania. Konsekwencją jej braku jest decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania (art. 234 § 3 Op). Druga przesłanka jest przedmiotem rozpoznawania w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania (art. 234 § 2 Op). W fazie wszczęcia postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia drugiej i wyprowadzenie konsekwencji prawnych co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Przesłanki negatywne dotyczą z kolei dopuszczalności uchylenia decyzji ostatecznej w trybie postępowania w sprawie wznowienia postępowania (art. 234 § 1 i 2 w zw. z art. 245 § 1 pakt 3 i § 2 Op. - por. B.Adamiak. J.Borkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, s. 603, 994 i n. Spośród wskazanych przesłanek istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w niniejszej sprawie między stronami sporu ma przesłanka pozytywna, jaką jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną, a w szczególności atrybut ostateczności podjętej w pierwszej instancji decyzji podatkowej. Decyzjami ostatecznymi są stosownie do art. 128 Op, jak słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, decyzje wydane w pierwszej instancji, od której nie zostało wniesione odwołanie w ustawowym terminie, a brak podstaw do przywrócenia terminu; decyzja wydana w drugiej instancji; oraz decyzje wydane w pierwszej instancji, jeśli przepisy szczególne przewidują w sprawie jednoinstancyjny tryb postępowania. Dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją nieostetczną prowadziłoby do konkurencji pomiędzy odwołaniem a wznowieniem postępowania. Biorąc pod uwagę odmienną konstrukcję prawną tych dwóch instytucji procesowych, dopuszczenie w zakresie wskazanym konkurencji pomiędzy nimi byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności, ograniczającej zakres weryfikacji decyzji nieostetcznych. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji w nadzwyczajnych trybach postępowania. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania, organ rozstrzyga istotę sprawy administracyjnej, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Op. W postępowaniu odwoławczym przepisy Ordynacji takiego ograniczenia nie wprowadzają. Wbrew argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporny w tej sprawie okres posiadała atrybut ostateczności w dacie składania wniosku o wznowienie postępowania zakończonego tą właśnie decyzją. Jak bowiem wynika z niespornego między stronami i prawidłowo ustalonego, w ocenie Sądu, stanu faktycznego sprawy decyzja z dnia [...] została doręczona w trybie art. 150 § 2 Op w dniu 14 grudnia 2010r., tj. w dniu pozostawienia awiza o jej złożeniu w placówce pocztowej na okres 14 dni. Decyzja ta w tym terminie nie została przez podatnika podjęta, co oznacza, iż po upływie tegoż okresu, rozpoczął bieg kolejny 14 dniowy termin, tym razem do wniesienia odwołania. Również i w tym terminie strona skarżąca nie wniosła odwołania. W konsekwencji więc decyzja ta z dniem 28 grudnia 2010r. stała się ostateczna i jednocześnie wykonalna na mocy obowiązujących w 2010r. przepisów rozdziału 16a Op. Okoliczność ta następnie skutkowała, co podniósł skarżący, a czemu nie przeczył organ odwoławczy, wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązania wynikającego z tej decyzji i skutecznym wyegzekwowaniem tego zobowiązania. Cechy ostateczności decyzja z dnia [...] nie utraciła wskutek późniejszego wniesienia przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania oraz odwołania, co w tej sprawie miało miejsce w dniu 12 stycznia 2011r. Samo bowiem dokonanie tych czynności nie uchyla automatycznie przysługującej decyzji z mocy samego prawa a uzyskanej z bezskutecznym upływem terminu do wniesienia odwołania przymiotu ostateczności. Stosownie bowiem do art. 162 § 1 Op, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeśli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uchylenie atrybutu ostateczności decyzji wymaga więc podjęcia przez właściwy organ stosownego aktu administracyjnego i to o określonej treści. Aktem tym jest postanowienie właściwego organu odwoławczego o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Podjęcie tego postanowienia nie ma jednakże mocy wstecznej, tj. od momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Nadto jedną z przesłanek dopuszczalności przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej jest właśnie stwierdzenie uchybienia tego terminu. Postanowienie to stwierdza z jednej strony w sposób władczy uchybienie terminu, z drugiej zaś z uwagi na brak obiektywnie pojmowanej winy adresata decyzji w uchybieniu terminu, ten termin przywraca. Przywrócenie tegoż terminu oznacza tyle, że dokonana po upływie czynność procesowa jest skuteczna, w przypadku terminu do wniesienia odwołania – wniesione odwołanie podlega rozpoznaniu, a decyzja pierwszoinstancyjna traci przymiot ostateczności, przy czym następuje to z dniem podjęcia postanowienia o przywróceniu terminu, z chwilą bowiem jego wprowadzenia do obrotu prawnego wiąże ono organ (art. 219 w zw. z art. 212 Op). Także orzecznictwo sądowe przyjmuje, iż wniesienie środka odwoławczego po upływie terminu lub z innych przyczyn niedopuszczalnego nie ma wpływu na datę uprawomocnienia się orzeczenia, którego ten środek dotyczy. W związku z tym nie jest nią data uprawomocnienia się postanowienia odrzucającego ten środek odwoławczy, lecz data pierwszego dnia po upływie terminu do jego wniesienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007r., II SA/Wa 1135/07, LEX nr 443819). Warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1999r., I SA 330/99, LEX nr 48749). Pogląd o utracie przymiotu ostateczności przez decyzję pierwszoinstancyjną prezentuje też, pomimo odmowy wznowienia postępowania i podzielenia stanowiska Naczelnika o braku zakończenia postępowania decyzją ostateczną, Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznaje on wszak, iż przymiot ten (tzw. przymiot ostateczności) może być utracony w sytuacji gdy nastąpi przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; zakończenie postępowania odwoławczego dotyczącego możliwości przywrócenia terminu będzie skutkować potwierdzeniem statusu ostateczności decyzji z dnia [...]. Tym samym przyznaje on w istocie, iż do dnia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania decyzja była decyzją ostateczną i status ten może utracić w przypadku przywrócenia terminu. Powyższe wskazuje też na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co również dyskwalifikuje ją jako praworządny akt administracyjny. Konsekwencją powyższego jest to, iż złożony w dniu 16 marca 2011r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...], pomimo złożenia w dniu 12 stycznia 2011r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem, był w dacie jego złożenia dopuszczalny, w tej dacie bowiem decyzja ta nadal posiadała przymiot ostateczności. Co istotne przymiot ten posiadała zarówno w dacie podejmowania decyzji przez organ pierwszej instancji o odmowie wznowienia postępowania, tj. w dniu [...], jak i zaskarżonej decyzji, tj. w dniu [...]. W pierwszej ze wskazanych dat nie został jeszcze rozpoznany wniosek o przywrócenie terminu, to nastąpiło bowiem dopiero postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], w drugiej był już ostatecznie rozpoznany ten wniosek w sposób odmowny. Co istotne przymiotu tego nie utraciła nawet w wyniku rozpoznania przez WSA w Łodzi skargi skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] odmawiające przywrócenie terminu i stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wprawdzie Sąd ten wyrokami z dnia 21 września 2011r., I SA/Łd 837/11 i I SA/Łd 839/11 uchylił te postanowienia, niemniej jednak okoliczność ta nie miała wpływu na ocenę ostateczności decyzji z dnia [...], gdyż po pierwsze, Sąd w tych wyrokach w ogóle nie wypowiadał się w kwestii przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i uchybienia terminu do jego wniesienia, a jedynie nakazał organowi zbadanie okoliczności doręczenia tej decyzji; po drugie NSA odpowiednio wyrokami z dnia 14 marca 2012, I FSK 2163/11 i I FSK 2164/11, uchylił orzeczenia sądu pierwszej instancji, w sposób wiążący przyjmując, iż doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 14 grudnia 2010r., a pełnomocnik skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu nie wskazał na okoliczności stanowiące o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania; po trzecie WSA w Łodzi, ponowienie rozpoznając skargę w przedmiocie przywrócenia terminu, wyrokiem z dnia 4 lipca 2012r., I SA/Łd 653/12, oddalił skargę jako bezzasadną. To zaś oznacza, iż zagadnienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...], jak i uchybienia terminowi do jego wniesienia, zostało w sposób prawomocny i wiążący na podstawie art. 153 i art. 170 ppsa przesądzone i nie może stanowić przedmiotu dalszej oceny. Powyższe dowodzi, iż nawet zapadłe w tej sprawie późniejsze rozstrzygnięcia nie zmieniły charakteru decyzji z dnia [...]. Zaaprobowanie poglądu organu podatkowego prowadziłoby do nie możliwej z punktu widzenia praworządnego państwa sytuacji, w której te same okoliczności faktyczne co do ostateczności decyzji pierwszoinstancyjnej organ ocenia różnie w zależności od przedmiotu postępowania, w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania uznał, że decyzja z dnia [...] posiada przymiot ostateczności skoro rozpoznał wniosek merytorycznie a przywrócenia terminu odmówił wyłącznie z uwagi na nie uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu; w postępowaniu wznowieniowym – że nie posiada tego przymiotu i z tego względu odmówił wznowienia postępowania. W konsekwencji tego podatnik został pozbawiony możliwości skontrolowania decyzji pierwszoinstancyjnej zarówno w trybie zwykłym (w postępowaniu odwoławczym), jak i trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy i § 2 ust. 1 pakt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr. 212, poz. 2075). A.D.