I SA/Łd 394/13

Dnia 25 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 roku sprawy ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi R.G.kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 394/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. określającą O.T. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok, w kwocie 16.426 zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007, w kwocie 0 zł, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok, w kwocie 0 zł, a w pozostałej części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 16.426,00 zł, utrzymał decyzję tę w mocy. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniach od 2 do 25 sierpnia 2010 r. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. kontrola podatkowa prowadzonej przez O.T. działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2009 roku. Zakresem czynności kontrolnych objęto zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, podatek od towarów i usług oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w roku 2007 przedmiotem działalności gospodarczej faktycznie wykonywanej przez podatniczkę była sprzedaż detaliczna odzieży i galanterii prowadzona za pośrednictwem internetu (według złożonego oświadczenia podatniczka dokonywała sprzedaży pod nickami "B" i "C"). Stwierdzono ponadto, że do celów prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2007-2009 podatniczka wykorzystywała następujące rachunki bankowe: 1/ nr [...] w A Bank SA. Wydział Bankowości Elektronicznej - ważny od 20.02.2004 r., 2/ nr [...] w A Bank SA. Wydział Bankowości Elektronicznej - ważny od 07.09.2007 r., 3/ nr [...] w A Bank SA. Wydział Bankowości Elektronicznej - ważny od stycznia 2005 r. Z dokumentów źródłowych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego I instancji wynikało, że w dniu 14 września 2007 r. podatniczka złożyła oświadczenie, iż od dnia 17 września 2007 r. rozpoczyna działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej, wybiera opodatkowanie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz zaprowadza na rok 2007 ewidencję przychodów. W dniu 31 stycznia 2008 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 (PIT-28), w którym wykazała: przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko wg stawki 3% w wysokości 8.074,73 zł; odliczenia od przychodu: składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 243,31 zł; przychód po odliczeniach w wysokości 7.831,42 zł; podstawę opodatkowania - 7.831,00 zł, obliczony ryczałt wg stawki 3% w wysokości 234,93 zł; odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 234,93 zł, należny ryczałt - 0zł, do zapłaty/nadpłata - 0 zł. Z okazanego do kontroli zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 3 marca 2010 r. wynikało, że datą rozpoczęcia działalności gospodarczej wskazaną przez podatniczkę jest dzień 8 września 2007 r. Na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli ustalono, że podatniczka prowadziła działalność od początku 2007 r., co potwierdzają przychody osiągnięte z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro. Organ podatkowy I instancji ustalił przy tym, że pierwszy wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nastąpił w dniu 2 stycznia 2007 r. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że naruszono przepisy art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Wskazał przy tym, że oświadczenie o założeniu ewidencji przychodów PPE-IW podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. w dniu 14 września 2007 r., wskazując jako datę rozpoczęcia działalności 17 września 2007 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono ponadto, iż rachunek bankowy o numerze: [...] w A Bank S.A. Wydział Bankowości Elektronicznej, który podatniczka wykorzystywała w kontrolowanym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej, nie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Do kontroli nie okazano również umowy o prowadzeniu tego rachunku bankowego. Z oświadczenia złożonego przez podatniczkę w dniu 25 sierpnia 2010 r. wynikało, że wymieniony rachunek został założony w miesiącu styczniu 2005 r. W toku kontroli podatkowej doręczono podatniczce postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r., na podstawie którego dopuszczono jako dowód dokument w postaci wykazu zbiorczego transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro przez osobę posługującą się loginami "C" oraz "B", przesłany do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 stycznia 2010 r. W wykazie tym zawarto informacje dotyczące sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę za pośrednictwem portalu Allegro w okresie od września 2004 r. do grudnia 2009 r. Z informacji tej wynikało, iż w powyższym okresie podatniczka uzyskała przychód w łącznej kwocie 558.351,79 zł, z wyszczególnieniem obrotów na poszczególnych kontach: "B" od 21 października 2002 r. i "C" od 23 listopada 2008 r. Ponadto w dniu 11 sierpnia 2010 r. podatniczka złożyła pisemne oświadczenie, w którym wskazała, że w latach 2007-2009 płatności za sprzedane towary dokonywane były wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych. Nie pobierała płatności gotówką oraz w formie przekazów pocztowych. Jednocześnie w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokonano szczegółowego zestawienia wpływów na rachunki bankowe działalności gospodarczej w 2007 r. Na podstawie tych zestawień ustalono, iż pierwszy przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro w roku 2007 podatniczka otrzymała w dniu 2 stycznia 2007 r. na rachunek bankowy e-max o numerze [...], prowadzonym w A Bank S.A. Wydział Bankowości Elektronicznej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ podatkowy I instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), bowiem oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych z tytułu rozpoczętej działalności gospodarczej zostało złożone przez podatniczkę w dniu 14 września 2007 r., tj. po terminie uzyskania pierwszego przychodu, czym naruszono przepisy ww. ustawy. W wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatniczka wskazała, że w miesiącu grudniu 2006 r. wróciła z pracy w Irlandii i rozpoczęła wyprzedaż całej swojej posiadanej garderoby i wielu przedmiotów należących do jej najbliższej rodziny. Część sprzedanych przez nią rzeczy stanowiła prezenty (darowizny) od rodziny. Podatniczka wskazała także, iż część sprzedawanych rzeczy przed datą zarejestrowania działalności gospodarczej stanowiła majątek prywatny jej i rodziny, i nie były one kupione w celu odsprzedaży, zaś ewidencja na koncie [...] stanowi obroty prywatne, a w okresie prowadzenia działalności gospodarczej konto nie było już aktywne. Podniosła przy tym, że konto "B" miało charakter konta rodzinnego, z którego korzystała cała rodzina. Z uwagi na dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. uznał, iż za rok 2007 nie przysługuje podatniczce możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu Allegro i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W dniu 18 września 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęło pismo podatniczki z wyciągami z rachunków bankowych dokumentującymi zapłaconą przez nią prowizję z tytułu sprzedaży na Allegro. Ponadto w dniu 26 stycznia 2011 r. podatniczka złożyła oświadczenia członków rodziny na okoliczność dokonywanej sprzedaży w okresie od 2 stycznia 2007 r. do dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: H. T. (mamy), z którego wynikało, iż przekazane podatniczce do sprzedaży rzeczy były własnością jej matki; T.T. (taty), z którego wynikało, iż przekazane do sprzedaży rzeczy były własnością jej ojca; D.P.(babci), z którego wynikało, iż przekazane podatniczce do sprzedaży rzeczy były własnością jej babci. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 16.426,00 zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 w kwocie 0 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka, nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Podniosła także, szeroko argumentując w tym względzie, że przedmiotowa decyzja jest tendencyjna, nie zawiera logicznego uzasadnienia, a ponadto organ podatkowy I instancji nie uznał wyjaśnień strony i oświadczeń rodziny. Podatniczka nie zgodziła się również z ustaleniami organu dotyczącymi transakcji na koncie "D". Zarzuciła także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie przepisu art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17 lutego 2012 r. wezwał podatniczkę do przedłożenia do akt sprawy dokumentów: - potwierdzających ponoszenie przez nią w latach 2007-2008 wydatków będących kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym między innymi kosztów przesyłek pocztowych związanych z prowadzoną sprzedażą dokonywaną za pośrednictwem portalu Allegro, wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet, itp., - dotyczących konta internetowego na portalu Allegro należącego do użytkownika o nazwie "D", między innymi dokumentów identyfikujących właściciela ww. konta, wydruków wszystkich transakcji (aukcji) kupna i sprzedaży dokonywanych poprzez to konto, wydruków dotyczących płatności. W odpowiedzi przy piśmie z dnia 6 marca 2012 r. podatniczka przesłała wydruki transakcji z konta użytkownika o nazwie "D" i wyciągi z rachunku bankowego EBanku dotyczące roku 2008, dokumentujące dokonane wpłaty z tytułu transakcji z konta "D". Podatniczka nie przedstawiła jednak żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków z tytułu przesyłek pocztowych w latach 2007-2009. Nie przedłożyła także żadnych nowych dokumentów dotyczących poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismami z dnia 12 czerwca 2012 r. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka: H. T., T. T. i D. P . W dniu 25 czerwca 2012 r. wpłynęło pismo D. P. informujące o planowanym pobycie w szpitalu w wyznaczonym okresie i wnoszące o umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie. W dniu 27 czerwca 2012 r. została przesłuchana H. T., a ponadto złożono pismo informujące o chorobie T. T., którego stan nie pozwala na wzięcie udziału w czynnościach procesowych. Mając na uwadze okoliczność prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wobec podatniczki postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r., zwrócił się o przekazanie protokołów przesłuchań D. P., H. T. oraz T.T. W odpowiedzi w dniu 9 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przekazał do organu odwoławczego: protokół z przesłuchania świadka H.T. z dnia 22.06.2012 r., pismo H. T. z dnia 22 czerwca 2012 r. dotyczące wezwania w charakterze świadka T. T. wraz z dokumentacją medyczną, pismo D. P. z dnia 17 czerwca 2012 r. dotyczące wezwania w charakterze świadka, w którym D. P. wniosła o umożliwienie złożenia wyjaśnień na piśmie z uwagi na stan zdrowia. Dokumenty te postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. zostały włączone jako dowód w postępowaniu odwoławczym. Ponadto jako dowody zostały uwzględnione zeznania H. T. i wyjaśnienia podatniczki złożone w dniu 20 listopada 2012 r. Z przyczyn zaś niezależnych od organu nie zostali przesłuchani w charakterze świadków D. P. (zgon) i T. T. (choroba). Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 w kwocie 0 zł, a w pozostałej części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 16.426,00 zł, utrzymał decyzję tę w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem określenie przez organ podatkowy I instancji kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 w kwocie 0 zł stanowi rażące naruszenie przepisów prawa i daje podstawę do uchylenia decyzji w tej części. W ocenie organu, w świetle zawartej w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa definicji zobowiązania podatkowego, nie można uznać, aby zobowiązanie mogło być w kwocie 0 zł. Taka sytuacja oznacza bowiem, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa jakiejkolwiek kwoty. Jeśli zaś podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia daniny – gdyż zobowiązanie nie występuje (wynosi 0 złotych), to organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, szczegółowo odnosząc się do ustaleń i analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanych przez organu I instancji oraz własnych ustaleń, a także zarzutów odwołania, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy bezspornie o zarobkowym charakterze prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Ustalona na podstawie dokumentów źródłowych wysokość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz uwzględnione, na podstawie przedłożonych przez podatniczkę oraz uzyskanych przez organ podatkowy I instancji dokumentów, kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozwoliły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto uzyskiwanie, w kontrolowanym okresie, systematycznego dochodu świadczy jednoznacznie o zarobkowym charakterze prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ilość dokonanych przez podatniczkę transakcji, sposób ich przeprowadzenia w sposób zorganizowany i na własny rachunek, w pełni uzasadniały uznanie, że czynności sprzedaży w ramach aukcji internetowych, miały w spornym roku podatkowym charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Kierując się powyższymi ustaleniami organ ten uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. prawidłowo przyjął, iż podatniczce nie przysługuje opodatkowanie przychodu z działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i dokonał rozliczenia uzyskanych przez nią przychodów oraz poniesionych i udokumentowanych kosztów w formie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Stwierdził także, iż dokonane ustalenia skutkują tym, iż za rok podatkowy 2007 podatniczka powinna złożyć zeznanie roczne PIT-36. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ odwoławczy określił podatniczce z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2007: przychód (od miesiąca lipca netto bez uwzględnienia podatku od towarów i usług jako podatnik VAT) w kwocie 80.542,44 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 6.110,87 zł (udokumentowane fakturami VAT, prowizja i opłaty za przelewy), składki na ubezpieczenie: społeczne w kwocie 248,58 zł, zdrowotne: w wysokości 481,36 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.426 zł. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, którym wysłała ubrania, mimo złożenia takiego wniosku, a który to zmierzał do wykazania ponoszenia kosztów w postaci opłat za przesyłki pocztowe, b) dowolne dokonanie oceny dowodów w postaci oświadczeń jej babci i rodziców poprzez ignorowanie ich oświadczeń w zakresie tego, że sprzedawała na ich rzecz i w ich imieniu na aukcjach grzecznościowych ubrania, a z drugiej strony, że skoro nie były to aukcje grzecznościowe, to fakt przekazania tych ubrań do sprzedaży przez Allegro był darowizną dokonaną na jej rzecz, c) pominięcie dowodów w postaci oświadczeń babci i taty wyłącznie z tego powodu, że były dla niej korzystne; d) niepodjęcie żadnych działań zmierzających do ustalenia, czy w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 17 września 2007 roku dochodziło do czynności, które spełniały cel zarobkowy; 2. art. 120 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że zachodzi brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 3. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w celu nabycia sprzedawanych przez nią ubrań do rzekomo prowadzonej przez nią od dnia 2 stycznia 2007 r. działalności, w sytuacji gdy nie prowadziła w tym zakresie żadnych ksiąg podatkowych, a ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, jakoby nabyła ten towar odpłatnie, b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonywania oszacowania wydatków poniesionych przez podatniczkę na zakup ubrań, w sytuacji gdy organ odmawia wiarygodności świadkowi H. T., a następnie w oparciu o jej zeznania w sposób dowolny wskazuje, że podatniczka dostała towar w ramach darowizny od niej otrzymanej; 4. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że część przychodów podatniczki została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, iż podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatniczki stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodów. Z powyższych względów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 25 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, które nie zostały pokryte w całości ani w części. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i potrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jedną z podstawowych, spornych kwestii w tej sprawie jest ustalenie daty rozpoczęcia przez podatniczkę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą i galanterią. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma znaczenie nie tylko dla określenia rozmiarów tej działalności w kontrolowanym roku, ale także dla oceny, czy możliwe było opodatkowanie tej działalności na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o podatku zryczałtowanym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zgodnie z żądaniem podatniczki, czy też należało zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., jak uczyniły organy podatkowe. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w wyżej określonym zakresie są prawidłowe, wynikają z zebranego, wyczerpująco i właściwie rozpatrzonego materiału dowodowego, a ocena prawna tego materiału nie przekracza granic przyznanej organom podatkowym swobody i została przejrzyście oraz logicznie zaprezentowana w decyzjach wydanych w sprawie. Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sprzedaż towarów dokonywana przez podatniczkę już od początku stycznia 2007 r. była wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody uzyskiwane z tej działalności były przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o p.d.f. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że prowadzona przez podatniczkę od początku 2007 r. działalność polegająca na handlu odzieżą i galanterią spełnia przesłanki wynikające z tej definicji. Była to działalność zarobkowa w dziedzinie handlu, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. O ciągłym charakterze działalności świadczy niewątpliwie duża ilość transakcji sprzedaży towarów zawartych w kontrolowanym roku i ilość sprzedanych sztuk towarów (około 1000 sztuk w latach 2007-2009), oraz fakt, że transakcje zawierane były we wszystkich poszczególnych miesiącach roku, w ilości od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji w miesiącu. Prowadzona przez podatniczkę działalność była zorganizowana w zakresie koniecznym do sposobu jej prowadzenia. Podatniczka miała stały dostęp do internetu, miała konta użytkownika portalu Allegro, utrzymywała te konta ponosząc opłaty prowizyjne na rzecz właściciela portalu, posiadała konta bankowe wykorzystywane do rozliczeń z kontrahentami. Handlowała określonego rodzaju towarami, to jest odzieżą i galanterią. Odzież była w różnych rozmiarach. Działalność handlowa była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek podatniczki. Należność za sprzedane towary wpływała na jej rachunki bankowe, transakcje sprzedaży zawierała we własnym imieniu, a nabywca wiedział, że kupuje towar należący do podatniczki. Z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że przedmiotem sprzedaży miałby być towar należący do innej osoby, sprzedawany przez skarżącą jedynie "grzecznościowo" przy użyciu jej konta internetowego. Ustalone przez organy okoliczności sprawy, a przede wszystkim bardzo duża ilość zawartych przez skarżącą transakcji i sprzedanych rzeczy, także w okresie od stycznia do września 2007 r., pozwalają na logiczny wniosek, że działalność podatniczki miała charakter zarobkowy. Dla ustalenia, czy cel ten został osiągnięty nie ma znaczenia, czy podatniczka miała zysk na każdej transakcji, bowiem dla przyjęcia, że konkretna działalność jest pozarolniczą działalnością zarobkową nie końcowy rezultat finansowy jest najważniejszy, ale dążenie do zysku. Organy podatkowe miały podstawy, aby ze zgromadzonych dowodów wyprowadzić wniosek, że skarżąca przez cały 2007 rok, a więc także w okresie od 2 stycznia do 16 września, sprzedawała należące do niej towary handlowe. Przede wszystkim świadczy o tym fakt formułowania ofert we własnym imieniu, korzystania z własnych kont bankowych, własnych kont użytkownika internetu. Przeciwna w tej mierze wersja podatniczki o prowadzeniu do 16 września 2007 r. "grzecznościowej" sprzedaży rzeczy prywatnych należących do członków rodziny zasadnie została oceniona jako niewiarygodna, a przede wszystkim nieudowodniona przez podatniczkę. Potwierdzeniem wersji podatniczki miałyby być pisemne oświadczenia najbliższych członków jej rodziny, to jest mamy, ojca i babci, oraz zeznania mamy podatniczki H. T. Dowody te należało jednak oceniać z większą dozą ostrożności właśnie z uwagi na fakt, że pochodzą od osób bardzo bliskich podatniczce, a więc takich, którym niewątpliwie zależało na rozstrzygnięciu sprawy korzystnym dla podatniczki. Dlatego też zasadnie organy podatkowe oceniały te dowody w świetle innych dowodów i okoliczności sprawy. Należy zatem podkreślić, że przecież skarżąca na aukcjach nie informowała, że sprzedaje rzeczy należące do innych osób, mimo że ilość sprzedawanych rzeczy była bardzo duża. Z zeznań H.T. nie wynika, jaką ilość i jakie rzeczy darowała córce na własność, a które rzeczy powierzyła jej, jak zeznała, tylko do sprzedaży. Ani skarżąca, ani jej mama H. T. nie potrafiły też przekonująco wyjaśnić, dlaczego skarżąca miałaby sprzedawać na aukcjach rzeczy swych bliskich, zwłaszcza rzeczy należące do jej mamy, skoro ta mogła to zrobić osobiście. Skarżąca nie przedstawiła też przekonującego wyjaśnienia, dlaczego jej bliscy mieliby robić tak duże zapasy galanterii i własnych ubrań, często tego samego rodzaju, zwłaszcza ubrań w różnych jednak rozmiarach. Istotne jest także to, że asortyment sprzedawanych na aukcjach towarów w okresie od stycznia do września 2007 r. odpowiadał asortymentowi towarów sprzedawanych później, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co także potwierdza ustalenia organów podatkowych o prowadzeniu przez skarżącą działalności handlowej od początku 2007 r. Sąd chciałby też podkreślić, że zawieranie przez podatniczkę we własnym imieniu wielu transakcji handlowych regularnie przez długi okres czasu wskazuje na sprzedawanie towarów własnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka powinna się liczyć, że jej zachowanie tak zostanie ocenione w świetle obowiązujących przepisów podatkowych. Skoro miałaby to być jedynie "sprzedaż grzecznościowa", polegająca na udostępnieniu tylko konta internetowego, to podatniczka powinna się odpowiednio zabezpieczyć, żeby ten fakt wykazać, a tego nie zrobiła. W związku z prawidłowo dokonanymi ustaleniami faktycznymi, co do daty rozpoczęcia przez podatniczkę prowadzenia działalności handlowej, prawnie uzasadnione jest też stwierdzenie organów, że podatniczka spóźniła się ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania za rok 2007 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co oznacza, że powinna założyć właściwe księgi i opłacać podatek na podstawie ustawy o p.d.f. Nie są uzasadnione zarzuty skargi co do wadliwego ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności handlowej, a zatem brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.f. Organy podatkowe ustaliły te koszty na podstawie tych dowodów poniesienia wydatków, które zostały udokumentowane fakturami VAT lub innymi, wiarygodnymi dowodami przedstawionymi przez skarżącą. Sąd w pełni zgadza się z wywodami organów podatkowych, że warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest nie tylko wykazanie faktu jego poniesienia i związku z przychodem, ale także właściwe udokumentowanie wydatku, co szczególnie dotyczy wydatków ponoszonych przez podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnicy tacy mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, a zapisy w księgach dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych są podstawą obliczenia zobowiązania podatkowego i wypełniania deklaracji podatkowych. Wydatki powinny być dokumentowane dowodami sprawdzalnymi, a więc takimi, które organy podatkowe są w stanie zweryfikować. Należy też podkreślić, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia kosztowego wydatku. Skoro skarżąca nie przedstawiła innych dowodów, to organ nie miał obowiązku dowodów tych poszukiwać. Dotyczy to także wydatków w formie opłat za przesyłki pocztowe. Skoro skarżąca twierdzi, że wydatki takie ponosiła wysyłając towary nabywcom, to powinna posiadać stosowne dowody i okazać je organom podatkowym. Organy nie mają obowiązku zastępowania podatniczki i przesłuchiwania kontrahentów w celu ustalania, kto ponosił koszty przesyłek i w jakiej wysokości. Skarżąca myli się twierdząc, że wskazała dowód na okoliczność poniesienia tych kosztów. Żądanie przesłuchania kontrahentów nie jest wskazaniem dowodu, a co najwyżej wskazaniem źródła dowodu. Podatniczka działająca jako przedsiębiorca handlowiec powinna posiadać w dokumentacji podatkowej dowody na okoliczność poniesienia opłaty za przesyłki, a nie jedynie wskazywać świadków, którzy mają składać w tej mierze zeznania. Nie jest więc uprawniony zawarty w skardze zarzut (pkt 2) błędnego uznania, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany, nie może być zaliczony do kosztów. Należy więc jeszcze raz podkreślić, że jednym z warunków uznania kosztowego charakteru wydatku jest jego odpowiednie, prawidłowe wykazanie, udokumentowanie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że te zagadnienia wiążą się ze sobą, bo brak udokumentowania wydatku, to brak właściwego udowodnienia, a więc brak pewności, że wydatek został poniesiony. Należy też mieć na uwadze, że dla podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca przewidział w rozdziale 5 ustawy o p.d.f. szczególne zasady ustalania dochodu. W szczególności z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.f. wynika, że ważne znaczenie w tym zakresie mają zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które powinny być dokonywane przez podatnika, jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475), na podstawie rzetelnych dowodów księgowych. W rozporządzeniu tym w § 12-14 określono, jakie warunki muszą spełniać dowody księgowe. Z treści tych przepisów wynika jednak, że podatnik przedsiębiorca nie może w sposób dowolny próbować udowadniać faktu poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, w szczególności poprzez zgłaszanie w postępowaniu podatkowym wniosków o przesłuchanie świadków na okoliczność poniesienia takiego wydatku. Działanie takie zmierza bowiem do obchodzenia wyżej wskazanych przepisów. Skoro organy podatkowe udowodniły, że skarżąca od początku 2007 r. uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które powinna rozliczyć na podstawie przepisów ustawy o p.d.f., to zasadnie przyjęły, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów było wykazanie poniesienia tych wydatków poprzez przedstawienie stosownych dowodów księgowych. Dowody takie, które podatniczka przedstawiła, zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Nie są uzasadnione zarzuty z pkt 3 skargi poprzez zaniechania oszacowania poniesionych przez skarżącą wydatków na nabycie towarów. Przede wszystkim instytucja szacowania podstawy opodatkowania, w tej sprawie w zakresie wielkości wydatków, nie może zastępować obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatku, a tak byłoby w razie jej zastosowania w tej sprawie. Skarżąca powinna najpierw wykazać, że wydatek poniosła, czego nie uczyniła. Ponadto należy mieć na uwadze, że H. T. zeznała przecież, że część rzeczy przekazała córce nieodpłatnie, co oczywiście wyklucza poniesienie wydatku przez skarżącą. Nie ma też dowodów, na okoliczność nabycia rzeczy od ojca lub babci, a sama skarżąca nigdy o zapłacie w tym zakresie nie wspominała. Nie jest niekonsekwencją organów podatkowych, że odmówiły wiarygodności H. T., co do powierzenia części towarów córce w celu sprzedaży "grzecznościowej", a danie jej wiary, co do darowizny części towarów na rzecz córki. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono bowiem taką ocenę dowodu z zeznań tego świadka. Wykazanie przez organ podatkowy, że zeznania świadka nie zasługują na wiarę w określonej części nie musi oznaczać, że nie są wiarygodne w całości. Jednakże niezależnie od tego, czy zeznania H. T. o darowaniu części towarów na rzecz podatniczki są wiarygodne, to podstawowe znaczenie ma fakt, że podatniczka nie przedstawiła dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na nabycie towarów. Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 4 skargi. Oczywistym jest, że podstawą obliczenia podatku dochodowego jest dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy o p.d.f., w więc uwzględniający uzyskane przez podatnika przychody i poniesione przez niego koszty. Jednakże warunkiem uwzględnienia poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu jest, co zostało wcześniej wskazane, odpowiednie, zgodne z przepisami udowodnienie, że koszty takie zostały poniesione. Obowiązek w tym zakresie, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, ciąży na podatniku, a nie na organach podatkowych. Brak dowodów księgowych poniesienia kosztów naraża podatnika na to, że koszty takie nie będą mogły być uwzględnione. W rozpatrywanej sprawie organy nie stwierdziły, że część przychodów podatniczki została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, ale uwzględniły jedynie te koszty, co do których były dowody na okoliczność ich poniesienia. Z uwagi na powyższe, skargę jako niezasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 461). AK.