I SA/Łd 396/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 roku oddala skargę. I SA/Łd 396/07 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 92/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...], która utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia J. D., prowadzącemu działalność gospodarczą – handel artykułami przemysłowymi P.H.U. A należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. W wyniku wydania przedmiotowego wyroku organ odwoławczy uchylił w. w. decyzję organu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję nr [...] z dnia [...], którą podatnik zaskarżył do organu podatkowego II instancji. Przedmiotowa decyzja również została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]. W jej następstwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą J. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości 75.262,00 zł. Od powyższej decyzji J. D. wniósł odwołanie, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dna 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz procesowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7 i § 3, art. 55 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.) i wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] W jej uzasadnieniu podniósł, że w 1998 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą m. in w zakresie handlu węglem. Przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała, iż w księgach podatkowych wystąpiły znaczne różnice pomiędzy ilością zakupionego węgla poszczególnych gatunków, a jego sprzedażą. W dniu 31 grudnia 1998 r. remanent końcowy wykazywał "zero", a z zestawienia faktur na zakup i sprzedaż węgla wszystkich gatunków wynikało, iż nie wystawiono faktur i nie zaewidencjonowano sprzedaży 795,18 ton węgla, wobec czego na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organy podatkowe uznały za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez podatnika i wobec braku danych do określenia podstawy opodatkowania dokonały tego w drodze szacunku na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, który został zastosowany z uwagi na fakt, iż nie wszystkie zapisy w księdze podatkowej uznano za nierzetelne. Za podstawę opodatkowania przyjęto zatem sprzedaż wynikającą z ksiąg, powiększoną o wartość sprzedaży, którą uznano za niezaewidencjonowaną. Organ podatkowy podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. Akt I SA/Łd 92/04 wskazał, że szacując podstawę opodatkowania organ powinien wziąć pod uwagę występowanie ubytków naturalnych. Organ podatkowy I instancji zastosował się do tych zaleceń występując do podatnika o przedstawienie wyjaśnień dotyczących ubytków naturalnych. W dniu 10 listopada 2005 r. pełnomocnik strony dostarczył do Urzędu Skarbowego w W. cztery protokoły strat węgla na ilość 795 ton, wszystkie z 1998 roku. Organ stwierdził, że pomimo iż postępowanie toczy się od 1999 r., strona ani jej pełnomocnik nigdy wcześniej nie przedłożyli takich protokołów, zaś ilość ubytków wynikająca z przedstawionych protokołów pokrywa się dokładnie z ilością niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla. Organ podatkowy I instancji nie uznał więc w. w. protokołów za dowód w sprawie. Wystąpiono do podmiotów handlujących węglem, które posiadają podobne warunki jego składowania i przechowywania o informację, w jakich ilościach mogą występować tzw. ubytki naturalne, spowodowane mieszaniem się węgla z podłożem na skutek deszczy, bądź ubytkiem masy na skutek wysokich temperatur. Organ uznał za bezpodstawny zarzut strony, iż informacje uzyskane z tych firm nie mogą być uogólniane i dostosowywane do każdej sytuacji. W podobnych warunkach składowania i przechowywania wielkość ubytków w różnych firmach nie różniła się bowiem znacząco, zaś w jednej z firm nie stosowano ich w ogóle. Ponadto organ podatkowy I instancji wystąpił z zapytaniem do Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w W., czy w miesiącu lipcu 1998 r. odnotowano pożar prawie 600 ton węgla na składzie w PHU A, prowadzonym przez J. D.. Komenda poinformowała, że w bazie meldunków za 1998 rok nie odnotowano pożaru we wskazanym miejscu. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie nie uznał za dowód w sprawie protokołów strat przedstawionych w ostatnim czasie przez stronę, gdyż przez cały czas postępowania strona nie wskazała, że w. w. protokoły istnieją. Zaś na podstawie informacji zebranych od innych firm prawidłowo dokonano średniego udziału procentowego ubytków naturalnych, jaki mógł wystąpić na przestrzeni całego roku. W rezultacie wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży organ I instancji zmniejszył z 795,18 ton do 661,09 ton, a wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ze 179.,607, 30 zł. do 149.302,40 zł. przyjmując że pozostała ilość to straty i ubytki naturalne. Organ podniósł również, że kontrola wykazała, że podatnik dokonał sprzedaży tzw. węgla łączonego i miału węglowego na rzecz podmiotu powiązanego, tj. firmy P.H.U. A s. c. J. D., S. G., po cenie znacznie niższej niż dla innych podmiotów, z uwagi na występowanie między podatnikiem a w. w. spółką cywilną powiązań rodzinnych i kapitałowych, co zdaniem organu było działaniem zupełnie nieracjonalnym i niewiarygodnym z gospodarczego punktu widzenia. Wobec tego organy podatkowe określiły wysokość obrotu z w. w. transakcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek (...). Ponadto organ podatkowy II instancji na etapie poprzedniego postępowania odwoławczego przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Ponieważ tzw. węgiel łączony składał się z trzech różnych gatunków węgla (orzech, kostka, groszek), wystąpiono do podmiotów prowadzących ten sam rodzaj działalności z prośbą o podanie cen poszczególnych gatunków węgla. Na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że ceny stosowane przez podatnika wobec podmiotów niepowiązanych kapitałowo i rodzinnie były niższe niż ceny stosowane przez innych podatników na danym terenie, tak więc organ I instancji ustalił przeciętną cenę węgla łączonego sprzedanego przez podatnika na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywiście stosowanych cen. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie również organ I instancji doliczył do miesiąca grudnia 1998 r. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, proporcjonalnie do wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w oparciu o wskaźnik udziału sprzedaży z miesiąca grudnia w sprzedaży ogółem, który zgodnie ze złożonymi przez podatnika deklaracjami VAT – 7 za 1998 rok wynosi 30,36%. Na powyższą decyzję J. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów wynikających z art. 121, 123 § 1 i art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie toczyło się kilka lat, jednakże nie było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie dołożył starań aby dostarczyć decyzję organu I instancji pełnomocnikowi strony. Jedynie przypadek sprawił, że podatnik dowiedział się o wydanej w jego sprawie decyzji. Wskazał, że od decyzji tej złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ale i ten organ podatkowy nie zachował przepisów wydając decyzję ostateczną. Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronom czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Skarżący stwierdził, że nie dano mu tego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] przywrócił skarżącemu termin do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji i dopiero po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia. Przed jej wydaniem zaś zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w związku ze złożeniem odwołania, jak również poinformował go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z prawa tego pełnomocnik jednak nie skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części, jeżeli sąd stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), lub stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po przeanalizowaniu sprawy stwierdził, iż organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które czyniłyby skargę usprawiedliwioną. Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 92/04 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], która utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. w sprawie określenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wydaną w stosunku do J. D.. W sprawie między innymi kwestia sporna dotyczyła ustalenia okoliczności, w jakich następowały ubytki naturalne węgla. Sąd uznał, że organ powinien ustalić (szacując) wielkość ubytków naturalnych i uwzględnić w szacowaniu lub wykazać, że ubytki takie nie miały miejsca. Co do kwestii spornej związanej z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku VAT - Sąd uznał, że organy podatkowe zastosowały ów przepis w sposób prawidłowy. W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające. W ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2005 r. Wobec wystąpienia znacznych różnic pomiędzy ilością zakupionego węgla poszczególnych gatunków a jego sprzedażą organy podatkowe uznały za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez podatnika i wobec braku danych do określania podstawy opodatkowania dokonały tego w drodze szacunku na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Za podstawę opodatkowania przyjęły sprzedaż wynikającą z ksiąg, powiększoną o wartość sprzedaży, którą uwzględniając zebrany materiał dowodowy, uznano za niezaewidencjonowaną. Przy dokonywaniu szacunku organy wzięły pod uwagę charakter działalności podatnika i zróżnicowane ceny węgla w zależności od pory roku. Organ dokonał dokładnego szacunku obliczając średnią cenę węgla za cały 1998 rok, uwzględniając różnice w cenie w zależności od sezonu. Organ podatkowy zastosował się również do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odnośnie wzięcia pod uwagę występowania ubytków naturalnych węgla. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie zakwestionował wiarygodność dostarczonych przez pełnomocnika skarżącego do Urzędu Skarbowego w W. w dniu 10 listopada 2005 r. protokołów strat węgla na ilość 795,00 ton. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczy się od kilku lat, w. w. protokoły natomiast ani razu nie pojawiły się w jego toku, ani też nie powoływał się na nie skarżący, mimo iż istotnie ilość ubytków wynikająca z protokołów pokrywa się dokładnie z ilością niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla. Zdaniem Sądu znaczący jest również fakt wystąpienia przez organ do straży pożarnej i do podmiotów prowadzących działalność o podobnym charakterze w celu ustalenia istotnych w sprawie okoliczności. Inne podmioty handlujące węglem stanowiły bowiem najbardziej wiarygodne źródło ustalenia, w jakich ilościach mogły występować tzw. ubytki naturalne, spowodowane mieszaniem się węgla z podłożem na skutek deszczy, bądź ubytkiem jego masy na skutek wysokich temperatur. Mało prawdopodobny wydaje się fakt samospalenia się niemalże 600 ton węgla wskutek wysokich temperatur jedynie w jednym miesiącu – lipcu. O tak znacznym samozapłonie z pewnością powiadomiona zostałaby straż pożarna. W omawianej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie został przez organy naruszony art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia organ odwoławczy zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w związku ze złożeniem odwołania od decyzji organu I instancji. W piśmie tym organ poinformował pełnomocnika, że w przypadku skorzystania z w. w. prawa będzie mógł na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w terminie 7 dni od zapoznania się z aktami wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa pełnomocnik J. D. nie skorzystał. Za niezasadny zatem należy uznać zarzut skarżącego zawarty w skardze, że organy podatkowe nie zapewniły mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiły mu wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów. Skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika, a zatem organy podatkowe zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązane były doręczać pisma pełnomocnikowi, a nie stronie postępowania. Obowiązek ten wypełniły w sposób prawidłowy. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.