I SA/Łd 396/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu J. P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 lipca 2013 r. określającą J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: -styczeń 2007 r. w wysokości 8.432 zł, - luty 2007 r. w wysokości 7.165 zł, - marzec 2007 r. w wysokości 12.710 zł, - kwiecień 2007 r. w wysokości 14.443 zł, - maj 2007 r. w wysokości 22.965 zł, - czerwiec 2007 r. w wysokości 13.722 zł, - lipiec 2007 r. w wysokości 7.694 zł, - sierpień 2007 r. w wysokości 5.900 zł, - wrzesień 2007 r. w wysokości 24.689 zł, - październik 2007 r. w wysokości 11.722 zł, - listopad 2007 r. w wysokości 8.145 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że w 2007 r. J. L. prowadził działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego "Allegro", pod nazwą użytkownika "...". Ustalono ponadto, że strona w 2007 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych i dokonywała rozliczeń składając deklaracje VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z 6 lipca 2012 r. nr [...] oraz z 20 czerwca 2013 r. nr [...] włączył do akt sprawy materiał dowodowy uprzednio zebrany w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i 2008r. Natomiast pismem z 4 czerwca 2009r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego poinformował, że przeprowadzono kontrolę w "A" Spółka z o.o., ..-... P., ul. A 90, w zakresie transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro" przez J. L.. W jej toku ustalono, że w ww. serwisie internetowym zostało zarejestrowane konto użytkownika o nazwie "..." w dniu 21 grudnia 2002r., wraz z powyższym pismem organ pierwszej instancji otrzymał płytę CD, na której znalazły się szczegółowe informacje dot. transakcji wykonywanych przez J. L., posługującego się nickiem "...". Na podstawie ww. informacji ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2007r. do 30 listopada 2007r. strona dokonała 677 transakcji sprzedaży na portalu "Allegro". W szczególności ustalono, że we wskazanym okresie podatnik dokonywał zakupu towarów w postaci używanych mebli, sztućców, obrazów, serwantek, cukiernic, filiżanek, zegarków, wazonów itp. na podstawie umów kupna-sprzedaży zawartych głównie z kontrahentami zagranicznymi, tj. z Belgii – 35 szt., Francji – 4 szt., Niemiec – 2 szt. oraz Polski – 1 szt. Ogółem za okres od stycznia do listopada 2007 r. dokonano weryfikacji 42 umów kupna – sprzedaży na łączną kwotę 792.763,63 zł, które nie potwierdziły rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego celem weryfikacji okazanych przez podatnika umów kupna - sprzedaży, w przypadku kontrahentów zagranicznych, wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej w P., Biura Informacji Podatkowej w K., do organów podatkowych obcych państw, tj. z terenu Niemiec, Belgii i Francji celem weryfikacji tych dokumentów. Z nadesłanych przez właściwe organy odpowiedzi wynika, że żaden z zagranicznych kontrahentów strony nie został pozytywnie zweryfikowany, tj. nie zostało potwierdzone, że osoby wymienione na okazanych umowach faktycznie dokonały transakcji opisanych tymi dokumentami. Organ podatkowy uznał zatem, że skoro przedstawione umowy okazały się fikcyjne a brak jest innych informacji na temat źródła pochodzenia towarów, tym samym nie można stwierdzić czy na jednym z poprzednich etapów obrotu podmioty sprzedające towar pozbawione były prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (lub podatku od towarów i usług) naliczonego przy nabyciu, co warunkowałoby prawo do zastosowania przez stronę szczególnej procedury opodatkowania marży przy ich sprzedaży - stosowanie do art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ porównując zestawienie sprzedaży poprzez portal "Allegro" według ewidencji sprzedaży prowadzonej przez stronę i wynikającej z materiałów otrzymanych od właściciela portalu internetowego ustalił, że w prowadzonej ewidencji podatnik nie wykazał całej sprzedaży jakiej dokonywał za pośrednictwem portalu. Wobec powyższego organ w oparciu o art. 5, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa określił J. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Odnosząc się do kwestii biegu przedawnienia organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie, stosownie do brzmienia art. 70 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 i art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia uległ zawieszenia na okres od dnia 27 maja 2011 r. do 12 grudnia 2012 r., tj. od dnia wystąpienia Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. do administracji podatkowej Niemiec do dnia otrzymania przez ww. organ ostatniej odpowiedzi od władz podatkowych obcych państw (administracja belgijska). W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 565 dni, zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - listopad 2007r. nie uległy przedawnieniu. W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia: - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisu art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie. - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie. - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, czy sprzedaż w okresie styczeń – czerwiec 2006r. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. - zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. przepisu art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie mimo nieposiadania przez organ podatkowy wystarczających danych do określenia podstawy opodatkowania i niezastosowania jednej z metod szacowania określonej w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. - przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji, które obejmowały sprzedaż towarów używanych w rozumieniu podatku od towarów i usług. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie za dzień dostawy dzień zakończenia aukcji i tym samym błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) art. 70a wszedł w życie gdyż: "upowszechnienie stosowania procedury uzyskiwania informacji podatkowych od administracji podatkowych państw obcych wymaga szczególnego uregulowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawach wymagających uprzedniego uzyskania przez polskie organy podatkowe odpowiednich informacji od państw obcych (art. 70a). Brak tych unormowań powoduje często przedawnienie zobowiązań podatkowych przed otrzymaniem niezbędnych informacji przez stronę polską i bezproduktywne zniweczenie wysiłku włożonego w przeprowadzenie tej procedury przez współpracujące państwa" – druk sejmowy 414 Sejmu RP IV kadencji – www.sejm.gov.pl. Powyższa myśl została wyrażona w treści art. 70a § 1O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną wystąpienia do administracji podatkowej Belgii, Francji i Niemiec wskazano art. 2 Dyrektywy Rady 77/779/EWG oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W pierwszym rzędzie rozważyć zatem należy, czy możliwość określenia tego zobowiązania wynika z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska. Niewątpliwie bowiem powołana wyżej Dyrektywa jest aktem prawa pochodnego Unii Europejskiej, na mocy którego ustawodawcy państw członkowskich zostają zobowiązani do implementacji określonych regulacji prawnych służących osiągnięciu celu założonego przez Unię Europejską (bezsporne). Traktat o Unii Europejskiej (obecnie – TFUE) jest ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową. Jednak obowiązywanie TFUE nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie przewidziano w nim możliwości ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego podatku VAT, który jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu poglądu takiego nie da się wywieść z regulacji zawartych w Traktacie. Jego postanowienia niewątpliwie nie zawierają przepisów bezpośrednio normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i wskazujących na właściwość organów podatkowych Państw Członkowskich. Brak jest w nim norm, które by przewidywały możliwość określenia zobowiązania w tym podatku. Natomiast zgodnie z art. 93 Traktatu (obecnie art. 113) Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14. Przepis ten ma więc charakter kompetencyjny, stanowiący podstawę prawną do wydawania aktów prawa wtórnego przez Radę. Jest to przepis o charakterze specjalnym, sektorowym i stanowi podstawę harmonizacji podatków pośrednich (por. A. Zalasiński [w]: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz pod. red. A. Wróbla, tom II str. 626). Taki charakter tego przepisu wyklucza przyjęcie, że wynika z niego możliwość określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, co jest niezbędne dla zastosowania art. 70a § 1 O.p. W zakresie dotyczącym podatku VAT Rada ustanowiła VI Dyrektywą Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 ze zmianami) zmieniona następnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 Zdaniem sądu nie sposób przyjąć, by Dyrektywa ta mogła wskazywać na właściwość polskiego organu podatkowego w podatku VAT, jak tego wymaga art. 70a § 1 O.p. Sprzeciwia się temu istota i charakter prawny dyrektywy. Moc prawnie wiążąca dyrektywy jest ograniczona pod względem podmiotowymi (czyli wiąże tylko Państwa Członkowskie) i przedmiotowym (wiąże Państwa Członkowskie tylko w zakresie celów (rezultatu), jakie są w niej wskazane). Nadto dyrektywa, w myśl art. 249 (3) Traktatu (obecnie art. 288) pozostawia organom Państw Członkowskich swobodę wyboru w doborze form i metod (realizacji celów). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, prawo zharmonizowane jest prawem wewnętrznym Państw Członkowskich. Państwa te są obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Zatem konieczna jest ścisła dyferencjacja pomiędzy dyrektywą a przepisami wykonującymi dyrektywę (por. A. Wróbel [w]:Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, str. 56). Przepisy dyrektywy zawierają zatem upoważnienie i zobowiązanie Państw Członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie przepisów powszechnie obowiązujących, nie zobowiązują natomiast do przeniesienia jej postanowień do prawa wewnętrznego. Choć wiążą Państwa Członkowskie co do celów i rezultatów, jednak nie mogą być źródłem nakładania na jednostkę określonych obowiązków. Zgodnie z orzecznictwem ETS tylko jednostka może – pod określonymi warunkami – powoływać się w sporze z państwem na przepisy dyrektywy (gdy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne). Tym samym, zdaniem sądu, z przepisów w/w Dyrektyw nie można wyprowadzać w niniejszej sprawie wniosku, iż to one – jako wydane na podstawie delegacji traktatowej – mogą być uznane za ratyfikowane umowy międzynarodowe, które przewidują możliwość określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie i właściwość polskiego organu podatkowego. Powyższe rozważania stanowią wyraz podzielania w całości przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Op 144/12 – dostępnym na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Nie ma również żadnych podstaw do przyjęcia, że podstawą dla zastosowania art. 70a § 1 O.p. są przepisy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25 stycznia 1998r. (Dz. U. nr 141, poz. 913). Przepisy wymienionego aktu prawnego nie dotyczą bowiem wprost określania wysokości zobowiązań podatkowych z zatem nie stanowią przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powyższym zakresie sąd I instancji podziela stanowisko wyrażone przez T. Kolanowskiego w publikacji "Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" Glosa 1/2014. Zdaniem sądu I instancji trafna jest także teza cytowanej publikacji sprowadzająca się do twierdzenia, iż nie jest możliwe, że spełnione zostały przesłanki art. 70a O.p. gdy organy podatkowe uzyskały informacje w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem tych umów gdyż ma charakter zharmonizowany. W tej sytuacji uznać należało, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70a O.p. nie są spełnione. Wobec tego organy w toku ponowionego postępowania winny, uwzględniając powyższe wskazania, zbadać czy w sprawie nie zachodzą inne podstawy zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007r. Z ich braku organy te będą zmuszone umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. zważywszy na to, że już decyzja organu I instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia to jest 30 lipca 2013r. Mając na względzie powyższe sąd I instancji odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi stwierdzając, że uwzględniony zarzut przedawnienia miał charakter najdalej idący. Z jednej strony bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w stosunku do zobowiązania, które wygasło (art. 59 §1 punkt 9 O.p.). Z drugiej zaś strony uwzględnienie tego zarzutu powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez oceny zasadności pozostałych zawartych w skardze zarzutów. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko