I SA/Łd 397/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 roku sprawy ze skargi E. i W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA Łd 397/ 05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [..] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] nr [...] dotyczącej określenia podatnikom W. i E. małżonkom B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W sprawie ustalono, iż decyzją z dnia [...] [...]Urząd Skarbowy Ł. – G. określił podatnikom W. i E. małżonkom B. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 132.746,80 zł. Decyzja ta była wynikiem postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono, że W.B. z dniem l grudnia 1999 roku uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Jednocześnie poinformował organ podatkowy o założeniu ewidencji sprzedaży i opłacaniu podatku dochodowego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Dnia 4 stycznia 2000 roku podatnik zakupił 4 piece piekarnicze "Winkier" od Zakładu A. Po wykonaniu, we własnym zakresie remontu pieców, zostały one sprzedane w dniu 31 marca 2000 współwłaścicielom "Piekarni B." – Z. i M. B. W. ewidencji przychodów za rok 2000, w miesiącu marcu wykazany został przychód z tej transakcji w kwocie 336.000,00 zł. Od tego przychodu został odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 10.080 zł. wg stawki 3%. Podatnik zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą z dniem 2 listopada 2000 r. Organ podatkowy I instancji uznał, że sprzedaż pieców przez skarżącego została nienależnie uznana za działalność handlową, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%. Organ uznał, że zamiarem skarżącego było uruchomienie działalności gospodarczej w zakresie piekarnictwa i wykorzystanie pieców dla potrzeb tej działalności, a nie dalsza odsprzedaż pieców, a zatem sprzedaż dokonana w związku z niepodjęciem działalności piekarniczej stanowiła wyzbycie się majątku własnego. Sprzedaż pieców została uznana za sprzedaż rzeczy dokonaną poza działalnością gospodarczą. Zatem uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży czterech pieców - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie urządzeń, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku, poz. 14, nr 176). Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Izba Skarbowa stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187, art. 191, a przez to art. 210 § l i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji stwierdzono, że dodatkowe dowody w postaci przesłuchań świadków nie wniosły do sprawy nowych okoliczności. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [..] Urząd Skarbowy określił zaległość podatkową skarżącego na taką samą kwotę, jak w decyzji z dnia [...]. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o opodatkowanie przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2000, zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów uzyskanych z działalności handlowej wg stawki 3%. Skarżący W. B. podtrzymał zarzuty podane w odwołaniu od decyzji z [...], a w szczególności to, że w 2000 roku osiągnął przychód ze zgłoszonej do Urzędu Skarbowego działalności handlowej, zgodnie z posiadanym zaświadczeniem o prowadzeniu działalności gospodarczej. Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżona decyzję [...] Urzędu Skarbowego Ł. - G. W uzasadnieniu podzieliła, co do ustaleń faktycznych stan opisany w decyzji organu I instancji. Ponadto, Izba wskazała, że o działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy stwierdza się jej specyficzne cechy, do których należą - zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego działania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze te cechy Izba stwierdziła, że skarżący nie prowadził w 2000 roku działalności gospodarczej. Jej zdaniem potwierdza to także opinia wydana przez Urząd Statystyczny. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 roku, sygn. Akt I SA/Łd 83/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż poza sporem jest fakt, że skarżący w roku 2000 spełniał formalne warunki wymagane przez ustawę z dnia 23 grudnia 1998 roku o działalności gospodarczej, był zatem przedsiębiorcą. Przedmiot jego działalności określony został w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach zakresu działalności wskazanego we wpisie do ewidencji, zgodnie z art. 4 ust l ustawy o działalności gospodarczej, skarżący mógł więc dokonywać wszelkich czynności oraz działań, które nie były przez prawo zabronione. Zdaniem Sądu wniosek organów, iż zakup 4 pieców piekarniczych był zakupem inwestycyjnym, nie dokonanym w ramach działalności gospodarczej jest nieuzasadniony. Ustalenie bowiem, czy sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wymaga oceny zakresu tej działalności na podstawie wpisu do ewidencji. Obowiązująca w 2000 r. ustawa o działalności gospodarczej określała rodzaje działalności gospodarczej. Wśród nich wymienione zostały działalność "wytwórcza" oraz "handlowa". Są to dwa różne rodzaje działalności. Nie podjęcie działalności w zakresie wypieku pieczywa (działalność wytwórcza), nie wyklucza możliwości oceny, czy dokonana sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (handel obwoźny artykułami przemysłowymi.) Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że skarżący planował podjęcie działalności piekarniczej. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż organy podatkowe powinny ustalić stan faktyczny, biorąc pod uwagę posiadanie przez skarżącego wpisu do ewidencji i jego treść. Nieuprawnione było przyjęcie, że skoro skarżący nie podjął działalności piekarniczej, to sprzedaż pieców nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności. Nie zamiary czy plany, ale treść wpisu do ewidencji rozstrzyga, jaki jest zakres prowadzonej działalności, a w konsekwencji, czy dana (konkretna) transakcja dokonana została w ramach prowadzonej działalności czy poza nią. Uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 135.506,10 zł. Organ I instancji po ponownej analizie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, nie zmienił swojego stanowiska, że przychód ze sprzedaży czterech pieców piekarniczych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie organu W. B. mimo uzyskania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie prowadził działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż niespornym w niniejszej sprawie pozostaje, że przedmiotem działalności podatnika, określonym w zaświadczeniu, był szczególny rodzaj handlu - handel obwoźny. Jak podkreślił organ II instancji, specyfiką tego handlu jest brak stałego punktu sprzedaży i przemieszczanie się z towarami handlowymi w różne miejsca. Nie znajduje więc uzasadnienia przyjęcie, że sprzedaż czterech pieców piekarniczych została dokonana w wykonywaniu działalności w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi. Na decyzję organu II instancji w dniu 22 kwietnia 2005 roku do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi, wpłynęła skarga E. i W. B. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, 121 §1, 123, 136, 145 § 1, 187 § 1, 191, 193 § 1, 210 §1 pkt 6 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zarzucono brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy zaklasyfikowania przychodu uzyskanego przez podatnika z tytułu sprzedaży czterech pieców piekarniczych. Zdaniem organu podatkowego przychód ten nie był przychodem z działalności gospodarczej. Zatem dochód uzyskany z tej transakcji podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast podatnik zaewidencjonował ten przychód w ewidencji przychodów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opłacając jednocześnie zryczałtowany podatek dochodowy. W powyższym sporze rację należy przyznać podatnikowi. Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego precyzyjnie określają przesłanki powstania obowiązku podatkowego, wysokość zobowiązania podatkowego, sposób opodatkowania poszczególnych przychodów oraz skalę opodatkowania. Przepisy te mają rangę ustawową i spełniają funkcję gwarancyjną dla podatników przed dowolnością organów podatkowych. Zgodnie z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności, organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Aktem prawnym regulującym opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą jest ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. l powyższej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 4 podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. l, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowym między uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 426.400 zł. (w przypadku 2000 r.). Jednocześnie ustawa określa w art. 9 sposób, tryb oraz termin zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. W rozpoznawanej sprawie w istocie nie ma sporu w zakresie pewnych okoliczności faktycznych. Bezspornym jest to, że podatnik W. B. zgłosił podjęcie działalności gospodarczej do ewidencji działalności gospodarczej. W przedmiotowym roku podatkowym skarżący spełniał wszystkie wymogi formalne, przewidziane we wspomnianej ustawie, do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem. Pomimo powyższego organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że brak jest podstaw prawnych do opodatkowania tym podatkiem, albowiem przychód ze sprzedaży pieców nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Uważają bowiem, że podatnik faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż brak było cech zawodowości, racjonalności oraz powtarzalności podejmowanych działań. Powyższe stanowisko nie sposób zaakceptować z trzech powodów. Po pierwsze, niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której organy podatkowe każdorazowo dokonują oceny czynności handlowych przeprowadzanych przez zarejestrowanych przedsiębiorców. Powoduje to powstanie stanu niepewności i rodzi dowolność ocen. Skoro więc osoba fizyczna, która przed podjęciem działalności gospodarczej, dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dopełniła wszelkich formalności w zakresie opodatkowania przychodów z tej działalności, dokonała sprzedaży rzeczy, dokumentując czynność fakturami, rozliczając się z podatku od towarów i usług od tej sprzedaży, to nie sposób zasadnie twierdzić, że skarżący dokonał tej sprzedaży poza zakresem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po drugie, niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem stanowisko prawne zajęte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2004 r. jest wiążące dla organu podatkowego oraz dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę. W powyższym wyroku Sąd zaś nie miał wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Nakazał jedynie ustalenie zakresu tej działalności w kontekście wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Po trzecie, zgodnie z art. 20 Konstytucji RP, obowiązuje konstytucyjna zasada wolności gospodarczej. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie i urzeczywistnienie w kolejnych aktach prawnych, regulujących podjęcie oraz prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce, poczynając od obowiązującej jeszcze w 2000 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Zgodnie z tą zasadą każdy może podjąć i prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, poza dziedzinami zabronionymi przez prawo. Stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP, ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zatem podatnik był uprawniony do podjęcia działalności gospodarczej i dokonywania w jej ramach wszelkich czynności handlowych. Przy czym ta działalność mogła trwać przez dowolny okres czasu. Należy również dodać, że przedmiotowa sprzedaż, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, mieściła się w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ewidencji działalności gospodarczej, przedsiębiorca jako zakres działalności gospodarczej wskazał handel obwoźny między innymi artykułami przemysłowymi. Nie sposób zasadnie twierdzić, że sprzedaż pieców piekarniczych, aby mieściła się w pojęciu "handel obwoźny", musi być dokonywana na targowisku z samochodu. Zresztą należy podkreślić, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny. Zatem określenie w tej ewidencji zakresu prowadzonej działalności nie ma wpływu na zakres zdolności do czynności prawnych przedsiębiorcy ani też nie wpływa na ważność tych czynności. Dlatego też sprzedaż dokonana nawet poza zakresem działalności gospodarczej określonej w ewidencji, jest ważna i wywołuje wszystkie skutki prawne, w tym skutki podatkowe. Z powyższych względów stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotowy przychód nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, jest błędny. W konsekwencji zatem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na nie błędnym zastosowaniu do niniejszego stanu faktycznego przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast wspomnianych wyżej unormowań zawartych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. l pkt l lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 152 powyższej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji. d.j.