I SA/Łd 398/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę. I SA./Łd 398/05 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kolejną decyzją z dnia [...] nr [...]/pierwsza decyzja z dn.[...] została w wyniku odwołania strony uchylona do ponownego rozpatrzenia sprawy/, wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. art. 21 par. 1 i 3 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 9 ust.1, art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt.1 lit.b i c ustawy z dn.15.02. 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t. j. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm./ określił dla Spółki A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 746.536 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 1.154 zł. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej podał, że spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.672.793,44 zł w wyniku zaliczenia do powyższych kosztów wydatków poniesionych: 1/ na zakup starodruku na kwotę 5.000 zł, który został zaliczony przez spółkę bezpodstawnie do kosztów zużycia materiałów, a według wyjaśnień prokurenta spółki zakupiony starodruk był przeznaczony na nagrodę rzeczową dla radiosłuchacza, jednakże spółka nie posiadała żadnego dowodu na tego rodzaju przekazanie starodruku, 2/ w kwocie 16.393,40 zł zaewidencjonowanych przez spółkę jako wydatki na adaptację pomieszczenia na studio radiowe, przy czym z ustaleń kontroli skarbowej /przesłuchania wykonawcy robót/ wynika, że przedmiotowe roboty polegały na wykonaniu okładzin dźwiękoszczelnych ścian, sufitów oraz obróbce dźwiękoszczelnej okien i według oceny organu wydatki te zwiększały wartość środka trwałego, 3/ w kwocie 2.651.400 zł, zaewidencjonowanych jako wydatki na remont budynku położonego w Ł., przy ul. A, wynikających z 12 rachunków wystawionych przez Zakład M. N. Z ustaleń kontrolnych wynika, że nieruchomość przy ul. A o powierzchni 479 m2, na której znajduje się przedmiotowy budynek została zgodnie z aktem notarialnym z dn.[...] przekazana na własność spółki w drodze darowizny dokonanej przez J. P., będącego Prezesem Zarządu Spółki, a wartość przedmiotu darowizny w akcie notarialnym określono na kwotę 1.920 zł / tj. w wysokości 1380 razy mniejszej od wartości wykazanego remontu/. Z zestawienia rachunków mających dokumentować wykonanie remontu budynku wynika, że były one wystawione w końcu każdego kalendarzowego miesiąca 2001r. i figurowały na nich kwoty, które zobowiązywały wystawcę do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług /pierwszy rachunek z dn.[...] dotyczył kwoty w wysokości 109.000 zł/, a także do przekazywania tych kwot w drodze przelewów bankowych. Według przedstawionych przez spółkę kosztorysów, stanowiących załącznik do umowy z dn.[...] zawartej z M. N. przedmiotem robót wykonawcy miały być prace rozbiórkowe, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, c.o., klimatyzacyjnej, alarmowej, informatycznej, telefonicznej i odgromowej. M.N., przesłuchany na powyższe okoliczności w dn.04.11.2003r. przez inspektora Rejonowego Urzędu Pracy w Ł. zeznał, że swoją firmę sztukatorsko-malarską prowadził jedynie do 1995r., a na rzecz spółki A nigdy nie wykonywał żadnych robót oraz nie otrzymał od tej spółki żadnych kwot. Wyjaśnił, że rachunki ze starą pieczątką swojej firmy wystawił na prośbę K. K. /prokurenta spółki A/, którego znał od 1992r., kiedy to wykonywał remonty sklepów przy ul. B. M.N. podał także, że nie pamięta ile w sumie wystawił rachunków i na jakie kwoty oraz ile podpisał / in blaco/ na prośbę K. K. dowodów wypłaty gotówki /KW/ z kasy spółki. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji prezes jednoosobowego zarządu spółki A J. P. w dn.18.11.2003r. odmówił złożenia zeznania powołując się na art. 199 Ordynacji podatkowej. W pisemnych wyjaśnieniach J. P. podtrzymał stanowisko, iż roboty remontowe budynku zostały wykonane przez firmę M.N., jednakże żadnych okoliczności tych robót nie był w stanie wskazać. Przesłuchany na powyższe okoliczności prokurent spółki K.K. /będący wraz z żoną wspólnikiem spółki/ zeznał, że obowiązki prokurenta pełnił nieodpłatnie, w związku z czym bliżej nie interesował się sprawami spółki. Podtrzymał także stanowisko, iż M.N. był wykonawcą robót remontowych budynku spółki, za które wypłacono mu należności zgodnie z wystawionymi przez niego dokumentami. Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka także J. M., będącą inżynierem budownictwa lądowego, która zeznała, że na zlecenie K.K. dokonała inwentaryzacji budynku przy ul. A i poinformowała go m.in., iż konieczne prace adaptacyjne w budynku, związane ze zmianą jego przeznaczenia wymagają uzyskania odpowiedniego pozwolenia budowlanego, a w związku z brakiem starania się zleceniodawcy o uzyskanie takiego pozwolenia wycofała się z dalszej współpracy oraz odmówiła wykonania kosztorysu adaptacyjnego. Przesłuchana w charakterze świadka kolejna inżynier budownictwa lądowego J. M.-R. zeznała ostatecznie, że sporządzone przez nią w okresie od stycznia do 17.04.2001r, kosztorysy zostały sporządzone po zakończeniu robót w budynku, na podstawie obmiarów z natury. Według tego świadka wykonane w budynku prace, z uwagi na ich charakter musiały być wykonane przez wyspecjalizowane firmy budowlane i tego rodzaju prac nie mogła wykonać jedna osoba. Zostały przesłuchane także osoby prowadzące księgowość spółki, które w szczególności podały, że zwracały uwagę kierownictwu spółki, iż rachunki pochodzące od M.N. budzą wiele zastrzeżeń i nie mogą stanowić wystarczającego dowodu księgowego, jednakże na wyraźne polecenie K.K. dokonywały takiego zaksięgowania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji likwidator spółki A wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem m.in. art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz kt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. art.121-122, 124, 167, 190-192 i art.210 par.1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Według strony decyzja organu pierwszej instancji została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności strona stwierdziła, że wydatek na zakup starodruku, przeznaczonego na nagrodę dla radiosłuchacza winien zostać uznany za koszt reklamy publicznej, którego wysokość nie jest limitowana i w całości podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pozostałych kwot wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów likwidator spółki stwierdził, że art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad udokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jak również przepis ten nie zawiera odniesień do przepisów o rachunkowości. Zdaniem strony organ pierwszej instancji miał możliwość sprawdzenia, czy wydatki zaliczone przez spółkę do kosztów zostały faktycznie poniesione, jednakże w tym zakresie nie dokonał żadnych ustaleń. Podniesiono, że takie stanowisko organu rażąco narusza przepisy postępowania podatkowego i powoduje, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym. Zarzucono także, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji zostało oparte na dwóch okolicznościach, a mianowicie zeznaniach M.N. oraz osób prowadzących księgowość spółki, które to dowody budzą wiele zastrzeżeń z uwagi na to, ze osoby te miały swój interes w takim przedstawieniu sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, iż spółka w rozliczeniu podatku dochodowego za 2001r. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków poniesionych na zakup starodruku /5.000 zł/, na adaptację pomieszczenie na studio radiowe /16.393,44 zł/ oraz z tytułu wydatków remontowych, udokumentowanych rachunkami uproszczonymi, wystawionymi przez M.N. /kwota 2.651.4000 zł/. Odnośnie wydatku na zakup starodruku organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ orzekający słusznie wyłączył ten wydatek z kosztów uzyskania przychodów, albowiem zakupiony starodruk z uwagi na koszt zakupu oraz okres jego użytkowania podlega zaliczeniu do środków trwałych, ale jako dzieło sztuki, w myśl art.16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlega amortyzacji. Podniesiono również, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów /regulamin konkursu, lista uczestników oraz nagrodzonych itp./, potwierdzających fakt, iż spółka była organizatorem jakiegoś konkursu, w którym nagrodę miała stanowić tak cenna nagroda jak starodruk o wartości 5.000 zł. W zakresie drugiego spornego wydatku, poniesionego przez spółkę na adaptację pomieszczenia na studio radiowe stwierdzono, że w szczególności z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka wykonawcy przedmiotowych prac oraz przedstawionych faktur dotyczących tych prac wynika, że zmieniły one charakter i przeznaczenie pomieszczenia, w związku z czym stanowiły one wydatki adaptacyjne, zwiększające odpowiednio wartość amortyzacyjną środka trwałego spółki. W odniesieniu się do ostatniego, największego spornego wydatku w kwocie ponad 2.651.000 zł, wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów spółki, organ odwoławczy powołując się na zebrany szeroki materiał dowodowy stwierdził, że zaliczenie przez spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania na podstawie przedstawionych rachunków uproszczonych, pochodzących od nieistniejącej w 2001r. firmy M.N. było całkowicie bezpodstawne. W powyższym zakresie powołano się zwłaszcza na zeznania M.N. oraz innych wskazanych świadków, z których wynika w sposób niewątpliwy, iż przedmiotowe rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do dokonania przez spółkę zapisów w księdze rachunkowej. Podniesiono również, że w toku całego postępowania podatkowego, w którym stronie zapewniono czynny udział, spółka w żaden sposób nie udowodniła, iż w 2001r. wydatkowała sporną kwotę na remont posiadanego budynku położonego w Ł. przy ul. A. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze likwidator spółki wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powtórzył w całości swoje wcześniejsze zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie wymienionych przepisów postępowania podatkowego. Strona skarżąca stwierdziła, że przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy oparto się na mało wiarygodnych świadkach, uchylono się od wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Według strony organy podatkowe nie zaprzeczając okoliczności, iż w budynku przy ul. A zostały faktycznie wykonane roboty remontowe i nie uznając przedstawionych przez spółkę dowodów księgowych podpisanych przez M.N. nie ustalił, jakie faktycznie prace zostały wykonane w budynku. Jednocześnie strona podtrzymała swoje stanowisko, iż brak jest dostatecznych podstaw do kwestionowania wydatków wynikających z rachunków wystawionych przez M.N., który był wiarygodnym kontrahentem. Podniesiono, że stanowisko organów podatkowych zostało oparte na zeznaniach świadków M.N. oraz księgowej, które to zeznania powinny budzić wiele zastrzeżeń z uwagi na interes tych osób takim, a nie innym sposobie przedstawienia zdarzeń. Odnośnie dowodu z przesłuchania M.N. podniesiono także, że został on przesłuchany w Rejonowym Urzędzie Pracy, a spółka z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. W skardze podtrzymano także pogląd, iż poniesiony przez spółkę w 2001r. wydatek na zakup starodruku podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, albowiem był to wydatek na reprezentację i reklamę, gdyż starodruk był przeznaczony na nagrodę w konkursie dla radiosłuchaczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 1b, 1c i 28 ustawy z dn.15.02. 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t. j. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm./ są związane ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji dotyczącym wyłączenia z wykazanych przez skarżącą spółkę A w rozliczeniu podatku dochodowego za 2001r. kosztów uzyskania przychodów kwoty ogółem 2.672.793,44 zł z tytułu trzech wskazanych rodzajów wydatków. Na podstawie oceny przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, że stanowisko organów podatkowych, przedstawione dość szczegółowo w uzasadnieniach wydanych decyzji nie narusza przepisów cytowanej ustawy o podatku dochodowym, w tym również wskazanych w skardze. W odniesieniu się do największej kwoty spornych wydatków /kwota 2.651.400zł/ zaewidencjonowanych w spółce na podstawie dwunastu rachunków uproszczonych wystawionych przez firmę sztukatorsko-malarską M. N. jako wydatki poniesione na remont budynku spółki położonego w Ł. przy ul. A należy podnieść, iż nie mogły one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za 2001r. z wielu zasadniczych powodów. Przede wszystkim z przeprowadzonych ustaleń wynika, że zaksięgowane przez spółkę rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. robót budowlano-instalacyjnych, które miały zostać wykonane przez firmę M.N. Z zeznania M.N., przesłuchanego pod odpowiedzialnością karną przez inspektora Rejonowego Urzędu Pracy w Ł. wynika jednoznacznie, iż swoją działalność gospodarczą w zakresie firmy sztukatorsko-malarskiej zakończył w 1995r. i w 2001r. nie wykonywał żadnych prac na rzecz spółki A i nie otrzymał od tej spółki żadnego wynagrodzenia. Jednocześnie wyjaśnił on, że na prośbę prokurenta spółki K. K., którego znał od 1992r. wystawił mu kilkanaście rachunków, opatrzonych pieczątką jego byłej firmy, a także podpisał in blanco szereg dowodów wypłaty pieniędzy z kasy spółki. Z analizy rachunków M.N., zaewidencjonowanych w spółce wynika, że były one opatrzone końcową datą każdego kalendarzowego miesiąca 2001r. i figurowały na nich znaczne kwoty wydatków, które z jednej strony powodowały brak wystąpienia po stronie spółki obowiązku zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, a z drugiej strony obligowały wystawcę już od miesiąca stycznia 2001r. do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wystawiania faktur VAT. Ponadto wysokość tych kwot powodowała obowiązek spółki dokonywania wypłat w drodze rozliczeń bankowych, a nie wypłat gotówkowych. Powyższe wysoce nieprawidłowe postępowanie spółki znajduje także potwierdzenie w zeznaniach osób zajmujących się prowadzeniem rachunkowości spółki, które uprzedzały kierownictwo spółki / prokurenta M.K./ o niezgodności tego rodzaju postępowania z odpowiednimi przepisami, lecz otrzymywały polecenie takiego działania. Należy także podnieść, iż z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka J.M. wynika, że znajdujący się przy ul. A budynek kotłowni wymagał remontu adaptacyjnego, na który niezbędne było uzyskanie odpowiedniego zezwolenia budowlanego, a o które prokurent spółki nie chciał się starać. Z kolei świadek J. M.-R. zeznała, że na zlecenie prokurenta spółki wykonała kosztorys powykonawczy remontowanego budynku, jednakże nie widziała budynku przed remontem, a opracowanie kosztorysu zakończyła w połowi kwietnia 2001r., co pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przedstawionej przez spółkę umowy o wykonanie prac remontowych mającej być zawartą w dn.[...] z M.N., załącznikiem której to umowy miał stanowić przedmiotowy kosztorys. Dodatkowo należy także zauważyć, że własność nieruchomości przy ul. A wraz z przedmiotowym budynkiem spółka otrzymała na podstawie notarialnej umowy darowizny, w której wartość darowizny określono na kwotę 1.920 zł, natomiast wysokość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont budynku stanowiła kwotę ponad 2.651.000 zł /kwota remontu przewyższała 1.390 razy wartość darowizny/. Z powyższego porównania, a także analizy zakresu robót przewidzianych do wykonania w przedstawionej przez spółkę umowie z dn.[...] wynika w zasadzie jednoznacznie, że ewentualne roboty dotyczące przedmiotowego budynku mogły mieć charakter adaptacyjno-ulepszeniowy, zwiększający wartość środka trwałego i nie mogły one być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku podatkowego 2001. Podobnie w odniesieniu się do kolejnego zarzutu skarżącej spółki, dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 16.393,44 zł, stanowiącej wartość wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń na studio radiowe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż z zebranego materiału dowodowego /w szczególności z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka wykonawcy przedmiotowych prac oraz przedstawionych faktur dotyczących tych prac/ wynika, że miały one na celu zmianę charakteru i przeznaczenia pomieszczeń, w związku z czym stanowiły one wydatki adaptacyjne, zwiększające odpowiednio wartość amortyzacyjną środka trwałego spółki. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki roku podatkowego 2001 wydatku w kwocie 5.000 zł, poniesionego w grudniu 2001r. na zakup w antykwariacie starodruku znajduje uzasadnienie przede wszystkim w fakcie, iż spółka stwierdzając, że zakupiony starodruk miał stanowić nagrodę rzeczową w organizowanym konkursie radiowym nie przedstawiła żadnego dowodu /np. regulaminu konkursu, lista uczestników i nagrodzonych/ potwierdzającego organizowanie takiego konkursu oraz wydanie zakupionego starodruku zwycięzcy jakiegoś konkursu . W ustosunkowaniu się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia szeregu wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie według strony miało istotny wpływ na wynik sprawy, należy stwierdzić, iż brak jest dostatecznych podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia, a zwłaszcza naruszenia "rażącego", mającego powodować stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak to wniesiono w skardze. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, iż przyjmuje się powszechnie, że "rażące naruszenie prawa", stanowiące m.in. zgodnie z art.247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłankę stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji ostatecznej zachodzi wówczas, gdy chodzi o oczywiste naruszenie konkretnego przepisu o treści ustalonej bez żadnej wątpliwości, a skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swojej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustanowione /por. komentarz do Ordynacji podatkowej, wydawn. Unimex, B.Adamiak i in. str.808-809/. Według oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca nie tylko "rażące" ale również inne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które w myśl art.145 par.1 pkt 1 lit.c ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ powoduje uchylenie zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że niniejsza sprawa była dwukrotnie rozpatrywana przez organy podatkowe obu instancji, a w toku dość długotrwałego postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego strona skarżąca brała czynny udział i miała pełne możliwości przedstawienia swojego stanowiska i dowodów potwierdzających jej stanowisko. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest wyłącznie kwestia prawidłowości wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki za rok 2001 szczegółowo wskazanych wydatków i w świetle zebranego oraz przedstawionego wyżej materiału dowodowego, stanowisko organów podatkowych należy uznać za zasadne. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 wymienionej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.