I SA/Łd 398/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 398/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w sprawie określenia W. W. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Przedmiotowe decyzje zostały wydane ponieważ podatniczka na skutek pożaru utraciła m.in. faktury, na podstawie których odliczyła podatek naliczony i w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła duplikatów tych faktur. Pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. W. W., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. "...zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. ...". Jako podstawę prawną wznowienia postępowania autor wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. zgromadzono szereg duplikatów faktur VAT. Ponadto pełnomocnik poinformował, że wystąpił do kontrahentów strony o wystawienie duplikatów faktur. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie. Następnie decyzją z dnia [...] r. organ ten uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2004 r., w wysokości 409 zł. Organ podatkowy ocenił, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy może nastąpić, bowiem w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której stanowi art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., tj. nie upłynął termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 o.p. Odnośnie meritum Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uwzględnił podatek naliczony wynikający z przedstawionych przez stronę duplikatów faktur VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej jedynie własnych decyzji z dnia [...] r. co spowodowało, że w obrocie prawnym pozostały po dwie decyzje organu pierwszej instancji orzekające o zobowiązaniu podatkowym w innej wysokości; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 3) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., "poprzez niewyjaśnienie stronie jaki los spotkał decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r.". Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uwzględnienie dołączonych do odwołania oryginałów duplikatów faktur VAT oraz nakazanie kontrahentom wystawienia duplikatów faktur dla strony. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z [...] r., zaś orzekając we wznowionym postępowaniu, uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. i określił zobowiązanie za czerwiec 2004 r., w wysokości 383 zł. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234 o.p., poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego, pomimo że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania oraz pominięcie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.; 2) art. 70 § 1 i § 4, § 6 pkt 2 i § 2 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie w dniu 8 października 2009 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a tym samym że po dacie 31 grudnia 2009 r. mogło nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego i wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej za miesiące od lutego do grudnia 2004 r.; 3) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. polegające na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na podstawie jakiego przepisu rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, wydał decyzję i orzekł we wznowionym postępowaniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podważył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej by doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie zostały uchylone przez WSA w Łodzi wyrokami z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 105-115/10). Rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji zaaprobował NSA. W tym stanie rzeczy, zdaniem autora skargi, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał prawa wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. Doszło do rażącego naruszenia prawa, co spowodowało, że wszczęcie egzekucji i dokonanie czynności egzekucyjnych było nieważne od samego początku. Skoro w dniu 8 października 2009 r., tj. w dniu, w którym zajęto rachunek bankowy, decyzje organu pierwszej instancji nie były ostateczne i nie podlegały wykonaniu, gdyż nadanie rygory natychmiastowej wykonalności było bezprzedmiotowe i niedopuszczalne, to oczywistym jest, że we wskazanym dniu nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika strony, postępowanie nie powinno zostać wznowione, a skoro to nastąpiło, to organ podatkowy nie miał prawa uchylić decyzji z dnia [...] r. i decyzji z dnia [...] r. Zobowiązania podatkowe określone decyzjami z dnia [...] r. uległy przedawnieniu i nie podlegają egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, iż nie doszło do przedawnienia należności podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, zakończone zaskarżoną decyzją, toczyło się w trybie wznowienia postępowania podatkowego, tj. w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania służących weryfikacji decyzji ostatecznych. Należy zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające prowadzenie tego rodzaju postępowanie. Jak wskazano na wstępie, we wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącej wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jako podstawę prawną wznowienia. Stosownie do przywołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną podstawę jest zatem możliwe gdy zostaną ujawnione nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody, ale takie, które istniały w dacie wydania decyzji i nie były znane organowi. Autor wniosku o wznowienie postępowania podniósł, że w rozpoznawanej sprawie nowymi dowodami, względnie okolicznościami, są duplikaty faktur VAT, zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania (prowadzonego wobec skarżącej) dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Ponadto podniósł, że przekaże organowi podatkowemu duplikaty, o wystawienie których wystąpił do przedsiębiorców, którzy sprzedawali skarżącej towary w 2004 r. Duplikaty faktur VAT zostały istotnie złożone przy piśmie z dnia 14 stycznia 2011 r. Ich analiza wskazuje, że zostały wystawione w grudniu 2010 r. Niewątpliwie duplikaty faktur VAT są istotne w niniejszej sprawie, bowiem jak wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (tj. decyzji wymiarowej) brak oryginałów faktur dokumentujących nabycie towarów przez skarżącą bądź duplikatów tych faktur, legł u podstaw wydania tej decyzji. W jej uzasadnieniu organ podatkowy podał, że zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Wobec powyższego przy określeniu kwoty zobowiązania orany podatkowe pominęły podatek naliczony wynikający z faktur, których strona nie przedstawiła. Sąd doszedł do przekonania, że spełniona została również przesłanka, zgodnie z którą nowe okoliczności lub dowody muszą istnieć w dniu wydania ostatecznej decyzji. Wprawdzie decyzja ostateczna tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (a nie jak błędnie wskazano we wniosku o wznowienie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) została wydana w dniu [...] r., zaś duplikaty faktur VAT zostały wystawione po tej dacie, ale potwierdzają okoliczności istotne dla sprawy, okoliczności "nowe" dla organu podatkowego, istniejące w dacie wydania decyzji. Jak już wskazano wcześniej podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty. W sytuacji, gdy oryginał faktury lub faktury korygującej uległ zniszczeniu albo zaginięciu sprzedawca miał obowiązek wystawić fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku, opatrując go wyrazem "duplikat" oraz datą wystawienia tegoż dokumentu. Przez duplikat - Słownik Języka Polskiego - Państwowego Wydawnictwa Naukowego (wydanie z 1988 r., tom I, st. 468) - rozumie "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia". Nie ma więc przeszkód prawnych do uznania, że przedłożone przez skarżącą duplikaty faktur odzwierciedlają oryginalne faktury z daty wystawienia faktur, a nie faktury z daty wystawienia duplikatów. Ujawnienie przez podatnika duplikatów wykazało, że w dacie wystawienia oryginalnych faktur istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję i są to okoliczności istotne dla sprawy to znaczy mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2082/05 oraz wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1651/08 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie ocenił, że zostały spełnione przesłanki pozytywne, które uprawniały organ do wznowienia postępowania i wydania decyzji, w której uwzględniony zostanie podatek naliczony wynikający z dostarczonych duplikatów faktur VAT. W ocenie sądu prawidłowa jest również ocena organu podatkowego, co do przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit b) o.p. wykluczającej możliwość uchylenia decyzji ostatecznej. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 o.p.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany w dniu 8 października 2009 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej. Termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 9 października 2009 r. z tym, że uległ zawieszeniu: - od dnia 5 stycznia 2010 r. do dnia 7 lipca 2010 r. w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.), - od dnia 6 sierpnia 2010 r. do dnia 24 grudnia 2012 r. w związku z wydaną w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzją o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2004 r. (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.). Zarzuty skargi zmierzają do wykazania, iż upłynął termin przedawnienia, zatem wznowienie postępowania nie powinno mieć miejsca, a jeśli już nastąpiło, to zdaniem autora skargi organ podatkowy nie miał prawa uchylać decyzji wymiarowych pierwszej i drugiej instancji wydanych w trybie zwykłym. Autor skargi wywodzi, że na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygory natychmiastowej wykonalności, zajęcie rachunku bankowego w dniu 8 października 2009 r. nie wywoływało skutku w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia (str. 4 skargi). Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie nadania natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. W dniu 7 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne organu podatkowego od w/w wyroków (sygn. akt I FSK 1168-1177/10). Sądy obu instancji oceniły, że organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji, którą nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zostało jeszcze doręczone i nie zaistniało w obrocie prawnym. W następstwie powyższych orzeczeń Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego, wskazując że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania, przez organ drugiej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargi na powyższe postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 582/11) uchylił zaskarżone postanowienie dotyczące umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej dotyczącej miesiąca maja 2004 r. (wyrok jest nieprawomocny). Sąd ocenił, że organ odwoławczy winien uchylić postanowienie organu pierwszej o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzyć postępowanie. W sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom odnoszącym się do pozostałych miesięcy, postępowanie sądowe zostało zawieszone na zgodny wniosek stron. Z powyższego wynika, że nadanie decyzjom wymiarowym organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z naruszeniem prawa, jednakże nie było to kwalifikowane naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności postanowień. Uchylenie tych postanowień przez sąd administracyjny wywoływało skutki od daty uprawomocnienia się wyroków. Do tej daty postanowienia o nadaniu rygoru istniały w obrocie prawnym i organ egzekucyjny mógł skutecznie na ich podstawie dochodzić zapłaty należności w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem sądu związek przyczynowo skutkowy pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności jest oczywisty, stanowi bowiem ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (stwierdzenie nieważności), to automatycznie przyjąć by należało, że podjęta czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, w tym spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 512/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W rozpoznawanej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało uchylone przez sąd, a zatem do dnia uprawomocnienia się wyroku funkcjonowało w obrocie prawnym. Jego uchylenie nie unicestwiło skutków w postaci wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, zgodnie z którym zajęcie rachunku bankowego jest czynnością egzekucyjną a nie środkiem egzekucyjnym. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w myśl art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) rozumie się, w postępowaniu administracyjnym dotyczącym należności pieniężnych, m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Oznacza to, że doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu środków zgromadzonych na rachunku bankowym podatnika stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. W niniejszej sprawie w dniu 30 września 2009 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. Odpisy tych tytułów wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono zobowiązanej w dniu 8 października 2009 r. Tego samego dnia doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do banku. Bank pismem z dnia 13 października 2009 r. powiadomił organ egzekucyjny, że nie może zrealizować zajęcia z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku. Podkreślić jednakże należy, że z obowiązujących przepisów, w tym z art. 70 § 4 o.p., nie wynika, że zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny. Nawet jeśli jego zastosowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania dochodzonej kwoty, to powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. (por. wyrok NSA z 17 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2063/09 dostępny w CBOSA). Reasumując, wobec skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, nie zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., tj. odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na niemożność wydania decyzji orzekającej co do istoty z powodu upływu terminu przedawnienia, jak również wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie. Już tylko na marginesie wypada podnieść, że uwzględnienie niektórych zarzutów skargi przez organ podatkowy musiałoby prowadzić do wydania decyzji na niekorzyść strony. Gdyby bowiem uznać, czego domaga się autor skargi, że doszło do przedawnienia należności podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., to organ podatkowy powinien był zastosować art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. i odmówić uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r. wskazując, że ponowne określenie podatku uwzględniające złożone przez stronę duplikaty faktur VAT, jest niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. Oznaczałoby to, że w obrocie pozostałaby decyzja określająca niższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004 r. i decyzje określające wyższe zobowiązania za kolejne miesiące 2004 r. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270), oddalił skargę. J.Z.