I SA/Łd 399/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA C. Koziński,, Protokolant asystent sędziego J. Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.209 (trzy tysiące dwieście dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej ustawa o pdof) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 dla J. S. (dalej skarżący) z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 26.948,20 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił skarżącemu przychód z nieujawnionych źródeł przychodów mając na uwadze sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Organ ustalił, że M. S. i J. S. w roku 1999 ponieśli wydatki w łącznej kwocie 190.696,20 zł. Wydatki te nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach i posiadanych oszczędnościach na łączną kwotę 71.861,50 zł. Dlatego też wskazaną wyżej decyzją organ I instancji ustalił J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75% w wysokości 26.948,20 zł, tj. od połowy dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. od kwoty 35.931 zł. Za niewiarygodne organ uznał zeznania skarżącego co do posiadanych zasobów pieniężnych pochodzących z darowizn od osób fizycznych oraz o posiadaniu zasobów majątkowych w wysokości 200.000 zł. Od powyższej decyzji ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik - doradca podatkowy A. T. – wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W złożonym odwołaniu pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W szczególności – w ocenie pełnomocnika – organ nie podjął wszelkich kroków mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a oceny dokonał na podstawie domniemań, a nie całokształtu materiału dowodowego. Zarzucił organowi, że działał w sposób podważający zaufanie da organów podatkowych, w szczególności w związku z nie udzieleniem stronie niezbędnych informacji i nie wyjaśnieniem zasadności przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu decyzji. Zdaniem pełnomocnika, decyzja wydana została, co szczegółowo uzasadniono w odwołaniu, z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a ponadto z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof. Następnie, pismem z dnia 12 grudnia 2005 r. pełnomocnik złożył uzupełnienie odwołania, wnosząc – stosownie do art.180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej – o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. K., jako osoby uczestniczącej w przygotowywaniu i obecnej przy wykonywaniu części umów darowizn, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy w toku postępowania wyjaśniającego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że problematykę przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach regulowały w 1999 r. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o pdof. Z powyższych przepisów wynikało w szczególności, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 20 ust. 3 ustawy o pdof stwierdził, że przedmiotem badania organu powinny być oprócz wydatków i mienia zgromadzonego w danym roku podatkowym, zasoby finansowe posiadane wcześniej jak również zgromadzone w danym roku. Do wskazania tych źródeł zobligowana jest strona, bowiem to ona jest w posiadaniu informacji z tym związanych i wyłącznie ona ma pełną wiedzę w zakresie źródeł finansowania przez siebie wydatków. Tym samym organ odrzucił twierdzenia strony, że może ona ograniczyć się jedynie do przedstawienia tych źródeł, które wg jej wyliczeń pokrywają wydatki. Organ odwoławczy podniósł, że dokonując rozliczenia uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w poszczególnych latach oparł się na wyjaśnieniach przedstawionych przez stronę. Wskazał przy tym, że istotnie – jak podnosi skarżący w złożonym odwołaniu – precyzyjne wyliczenie dochodów i wydatków za tak długi okres jest niemożliwe z przyczyn obiektywnych. Niemniej jednak organ uznał, że skoro strona sama przyjęła taki sposób rozliczenia dochodów i wydatków w poszczególnych latach, to zarzut, że szczegółowe wyliczenie sposobu wydatkowania dochodów w tak długim okresie czasu jest niemożliwe skuteczny być nie może. Dokonując w związku z tym oceny stanu majątkowego strony organ odwoławczy przyjął za zasadne uznanie, że przed rokiem 1992 Państwo S. posiadali oszczędności w kwocie 50.000 zł. Jest to kwota stanowiąca 500.000.000 zł przed denominacją z 1995 r. W takiej też kwocie – jak wskazuje organ – oszczędności wskazane zostały w przedłożonych przez stronę zestawieniach wydatków z dnia 15.07.2003 r. i 29.09.2003 r. Za niewiarygodne organ przyjął natomiast twierdzenia strony zawarte w odwołaniu, że oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających badany okres stanowiły kwotę ok. 200.000 zł i lokowane były wartościach dewizowych i biżuterii. Organ wskazał w związku z tym, że strona w żadnym ze złożonych wielokrotnie organowi I instancji w toku postępowania zestawień nie wskazała na posiadanie oszczędności lokowanych w wartościach dewizowych i biżuterii o takiej wartości. Nie przedłożyła również żadnego dowodu z którego wynikałaby ich sprzedaż, aby środki z tego tytułu uzyskane stanowiły źródło finansowania wydatków. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jako źródło finansowania wydatków poniesionych w latach 1999 – 2001 strona wskazała darowizny otrzymane w latach 1998 – 2000. W tym zakresie organ stwierdził, że wyjaśnienia strony co do samego faktu otrzymania przedmiotowych darowizn i ich wysokości nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w szczególności, że strona składając wyjaśnienia i przedkładając dowody, miała pełną wiedzę jaki materiał dowodowy znajduje się w aktach sprawy, a pomimo tego umowy darowizn przedstawiała organowi stopniowo. W ocenie organu gdyby wskazane darowizny faktycznie miały miejsce, na ich otrzymanie strona wskazywałaby od początku postępowania wyjaśniającego. Tymczasem po raz pierwszy powołała się na nie dopiero 10.03.2003 r. W wyjaśnieniach złożonych wcześniej, bo w dniach 20.11.2002 r., 16.01.2003 r. i 26.02.2003 r. na finansowanie ponoszonych wydatków środkami z darowizn nie wskazywała. Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że skoro w roku 1998 faktycznie zawarte byłyby 4 umowy na łączna kwotę 21.200 zł, a w roku 1999 pięciu umów na łączną kwotę 28.200 zł, natomiast w roku 2000 sześciu umów na kwotę łączną 54.000 zł, to ze względu zarówno na wysokość kwot otrzymanych darowizn jak też liczebność zawartych umów strona nie zapomniałaby o tych źródłach finansowania wydatków. Chronologia przedkładania przez stronę wymienionych umów darowizn wskazuje natomiast – zdaniem organu podatkowego – jednoznacznie na to, że były one przedkładane organowi w miarę niekorzystnych dla niej ustaleń dotyczących braku udokumentowania źródeł finansowania poniesionych wydatków. Powyższe uzasadnia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odmowę wiarygodności przedłożonym dowodom. Uzasadniając brak wiarygodności i odrzucenie jako dowodów przedstawionych umów darowizn organ wskazał ponadto na sprzeczności w tych umowach, dotyczące m.in. danych zawartych w tych umowach oraz samych kwot darowizn. Odnosząc się do wniosku strony złożonego w trakcie postępowania przed organem odwoławczym (w dniu 12 grudnia 2005 r.) o przesłuchanie świadka uczestniczącego w przygotowywaniu i obecnego przy wykonywaniu części umów darowizn, tj. W. K. organ stwierdził, że ten wniosek dowodowy złożony został wyłącznie w celu przedłużenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w toku postępowania przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania wszystkich darczyńców, którzy potwierdzili dokonanie darowizn, w związku z czym nie zachodzi konieczność przesłuchania świadka mającego zdaniem strony dodatkowo potwierdzić wykonanie części umów darowizn. Z tych też względów, zdaniem organu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie stanowi naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, co podnosiła strona. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie dokonana została ocena wszystkich przedłożonych przez stronę w toku postępowania dowodów, stąd też odrzucił zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego istniały podstawy do wydania przez organ podatkowy I instancji zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawny uznał w związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o pdof oraz naruszenie przepisów dotyczących postępowania, w szczególności: art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a poprzez to również przepisu art. 120 Ordynacji, a także art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych dotyczących wydatków poniesionych w całym badanym okresie, choć ze względu na długi okres czasu, którego ustalenia te dotyczą, nie mogą być one ze swej natury precyzyjne, obiektywne i jednoznaczne. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami dotyczącymi przychodów uzyskanych w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, tj. w latach 1999-2000, oraz zasobów zgromadzonych w latach minionych. W szczególności odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe umów darowizn stwierdził, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów przeciwnych, kwestionujących okoliczność zawarcia umów darowizn. Wskazał przy tym, że strona przedłożyła dowody w postaci stosownych umów, a wszyscy świadkowie przesłuchani na tę okoliczność potwierdzili fakt zawarcia takowych. Podkreślił jednocześnie, że tym dowodom organy podatkowe nie przeciwstawiły żadnych dowodów przeciwnych. Zarzucił w związku z tym, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadka M. C., pomimo tego, że wnioskowany dowód dotyczył jedynej okoliczności fatycznej, na której mogły być oparte rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podniósł w związku z tym, że podnoszone w tym kontekście zarzuty dotyczące umowy darowizny zawartej z M. C. mogłoby co najwyżej być argumentem do zakwestionowania tej jednej umowy, a nie wszystkich (kilkunastu) umów i wszystkich zeznań świadków. Zarzucił również organom bezzasadną odmowę przesłuchania innego świadka – W. K., który – jak podała strona – uczestniczył w przygotowywaniu i był obecny przy wykonaniu części umów darowizn. W świetle powyższego uznał, że organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, o których mowa wyżej, uznały okoliczność udzielenia darowizn za udowodnioną. Odwołał się przy tym do art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w świetle tego przepisu organ nie może sam stwierdzić nieistnienia stosunku prawnego (w tym przypadku pozorności zawartych umów darowizny), a powinien wystąpić do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Za chybiony uznał pełnomocnik także zarzut organów podatkowych, że nadzwyczaj wysokie dochody stron uzyskane w latach poprzedzających ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach zostały przez strony "zużytkowane w dowolny sposób w okresie wcześniejszym". Zdaniem pełnomocnika dochody te lokowane były w wartościach dewizowych i biżuterii i przechowywanych w domowym sejfie. Pełnomocnik wskazuje w tym zakresie ponownie na zeznania świadków, tj. J. C. i K. R. Dalej pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 180 § 1 – poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków; art. 187 § 1 – wskazując, że próba przerzucenia na stronę ciężar udowodnienia faktów, z których strona wywodzi skutki prawne, a zwłaszcza odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, stanowi o rażącym naruszeniu tego przepisu; art. 188 – poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, którego przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, co oznacza tym samym – w ocenie strony – że organ uznał za udowodnioną okoliczność, na którą powołuje się strona, a która miała być przedmiotem dowodu; art. 191 – poprzez przekroczenie w sposób niedopuszczalny granic swobodnej oceny dowodów; art. 199a § 3 – stwierdzając, że organ nie ma prawa sam stwierdzić, że czynność prawna na którą powołuje się strona nie została dokonana (pozorność czynności prawnej), a winien tym zakresie zwrócić się do sądu oraz art.122 – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, min. odmowy przesłuchania świadków; art. 121 § 1 i § 2 – m.in. w związku z faktem, że organy podatkowe nie informowały strony, że ujawnione przez nią zasoby nie wystarczą na pokrycie wydatków, po to by wykorzystać to w wydanej decyzji i dalszych etapach postępowania; art. 124 – w związku z faktem, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ani decyzji poprzedzającej, nie zawiera uzasadnienia przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe stosując opisane w skardze "makiaweliczne" zabiegi i opierając zaskarżone rozstrzygnięcia wyłącznie na domniemaniach, a nie na ustaleniach faktycznych. W związku z przedstawionymi wyżej naruszeniami przepisów dotyczących postępowania uprawnione jest – zdaniem strony – również twierdzenie, że określona zaskarżoną decyzją podstawa opodatkowania ustalona została w sposób niezgodny z przepisem art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna choć nie wszystkie wymienione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że art. 20 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości takich przychodów . Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych , nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. A zatem w sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacz to, iż organ podatkowy na podstawie wymienionych wyżej przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów , które zgromadził wcześniej , tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych . Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których wcześniej nie ujawnił. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia w wskazywania przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny . Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest spawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zależy ilość i jakość przedstawionych dowodów. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności trzeba zważyć, iż bezsporna jest sama kwota wydatków poniesionych w 1999 r., przedmiotem sporu są natomiast źródła przychodów, z których dochody stanowiły pokrycie poniesionych wydatków. Spór ten dotyczy kwoty oszczędności posiadanych przez stronę przed analizowanym okresem, jak również nie uznania za źródło finansowania wydatków darowizn udokumentowanych przez stronę stosownymi umowami. Organy fiskalne prawidłowo przyjęły, iż przed rokiem 1992 małżeństwo S. posiadało oszczędności w kwocie 50. 000 zł. Kwota ta wynikała z przedkładanych w toku postępowaniu zaświadczeń o wynagrodzeniach oraz z wyjaśnień składanych przez skarżącego, jaki i zeznań powołanych świadków. Nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów dotyczące niezgodności w serii dowodu osobistego M. S. umieszczonego w umowie darowizny z dnia 1 lipca 1999 r. zawartej z M. C. Dodatkowo należy podnieść, iż dokument różny w treści (w tym przypadku różne numery dowodu osobistego) nie może zostać uznany za duplikat. Zgodnie z słownikową definicja słowa duplikat jest to drugi egzemplarz (kopia, odpis) dokumentu, pisma. Warunkiem aby duplikat dokumentu mógł stanowić podstawę do jego uwzględnienia musi zawierać dane identyczne z źródłowym dokumentem. Wątpliwości Sądu budzi natomiast odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka W. K. Zarówno w orzecznictwie Sądu, jak też literaturze przedmiotu - prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski w przedmiotowej sprawie, iż wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Podatnik wystarczy, iż uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. Podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby pewne fakty, na które nie ma innego dowodu. Urząd nie ma prawa odmówić przeprowadzenia dowodu, chyba że uzna, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie wniesienie nic nowego do sprawy (wyrok z NSA z 26 września 1995 r. sygn. akt S.A./Lu 1929/94, LEX 26977) Przepisy Ordynacji podatkowej realizują koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Oznacza powyższe, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Celem postępowania podatkowego jest bowiem wydanie prawidłowego pod względem prawnym rozstrzygnięcia w oparciu o wyczerpująco ustalone okoliczności faktyczne. Dla realizacji prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Pomijanie dowodów przedstawionych przez stronę narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Z uwagi na specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególna wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W toku postępowania, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ II instancji stwierdził, odnosząc się do wniosku strony złożonego w dniu 12 grudnia 2005 r. o przesłuchanie świadka uczestniczącego w przygotowaniu i obecnego przy wykonywaniu części umów darowizn W. K., iż został on złożony wyłącznie w celu przedłużenia postępowania o czym świadczy fakt, iż został on złożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo strona nie sprecyzowała przy sporządzaniu których konkretnie umów świadek był obecny oraz to, iż składając sukcesywnie umowy darowizny strona nie wskazywała na obecność tego świadka. Podkreślono, iż niewiarygodnym jest, aby strona dopiero na tym etapie postępowania przypomniała sobie o tym, że przy zawieraniu części umów obecny był świadek. Nie można zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, iż w związku faktem przesłuchania wszystkich darczyńców, którzy potwierdzili dokonanie darowizn, nie zachodzi konieczność przesłuchania świadka mającego dodatkowo potwierdzić wykonanie tylko części umów darowizn. Trzeba pamiętać, iż pomimo przesłuchania wszystkich darczyńców, którzy potwierdzili dokonanie umów darowizn, organ uznał, iż faktycznie nie miały miejsca. Zważyć należy, że jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 188 Ordynacji podatkowej, z czym mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Nie przesadzając zatem o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem nie wszystkie kwestie sporne zostały w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, na podstawie art. 145 § 1 lit "c" oraz art. 200 cytowanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.