I SA/Łd 399/08

Dnia 20 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Systemy Komputerowe A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 399/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] W uzasadnianiu powyższej decyzji wyjaśniono, iż na zaniżenie wykazanej w zeznaniu za 2003 r. podstawy opodatkowania, miały wpływ nieprawidłowości w ustaleniach wysokości zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Wskazano, iż przychody zostały zaniżone o kwotę [...]zł., natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...]zł. z czego kwota [...]zł dotyczyła zawyżenia kosztów delegacji służbowych prezesa zarządu spółki P. Ż. i pracownika R. Z.. Organ I instancji podniósł, iż zwrot kosztów z tytułu odbytych podróży służbowych obejmował zwrot kosztów przejazdu prywatnymi samochodami niestanowiącymi składników majątku spółki oraz diety. Zdaniem organu I instancji spółka nie prowadząc ewidencji przebiegu pojazdu dla tych samochodów naruszyła art. 16 ust. 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm). W odwołaniu spółka zaskarżyła powyższą decyzję w zakresie ustalenia dotyczącego nieuznania za koszt uzyskania przychodów kosztów delegacji - wyjazdów służbowych odbytych samochodami należącymi do pracownika i prezesa zarządu. Strona podkreśliła, iż w wyniku włamania do siedziby spółki zostały skradzione polecenia wyjazdów służbowych za 2003r. oraz dyski twarde, na których znajdowały się delegacje oraz ewidencje przebiegu pojazdów. Wyjaśniono jednocześnie, iż dysk zapasowy na którym znajdowały się kopie danych był uszkodzony. Stron skarżąca wyjaśniła ponadto, iż sukcesywnie udało się odzyskać dane z uszkodzonego dysku twardego. Do odwołania dołączono odtworzone polecenia wyjazdu służbowego za cały rok 2003 oraz ewidencje przebiegu pojazdów samochód Opel Vectra i Fiat 126 p. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, iż wydatki poniesione na diety w kwocie [...] stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wydatki stanowiące koszty przejazdu w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy, gdyż wydatki te nie zostały udokumentowane zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawnych, tj. strona nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, iż wydatki z tytułu używania w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, winny być udokumentowane jednocześnie zestawieniami miesięcznymi sporządzanymi na podstawie rachunków, poleceniami wyjazdu służbowego, jak też ewidencją przebiegu pojazdów prowadzoną zgodnie z obowiązującymi wymogami. Brak ewidencji przebiegu pojazdów prowadzonej według ustalonego wzoru względnie prowadzenie jej nierzetelnie skutkuje utratą możliwości zaliczenia poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego niestanowiącego majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Dalej podniesiono, iż w niniejszej sprawie skarżąca spółka przedstawiła ewidencję przebiegu pojazdów dopiero o zapoznaniu się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu I instancji (etap wniesienia odwołania), w której zakwestionowano koszty delegacji właśnie z powodu braku prowadzenia takiej ewidencji. Wskazano jednocześnie, iż prezes zarządu w wyjaśnieniach z dnia [...]r. złożył oświadczenie, że nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów dla wskazanych samochodów niestanowiących składników majątku podatnika, a wykorzystywanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w sytuacji przedłożenia ewidencji przebiegu pojazdów dopiero na etapie odwołania przyjęto, iż powyższe dokumenty zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i rozstrzygnięcie jej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, wskutek czego przyjęto, iż nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów. W związku z powyższym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w trybie art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, zeznań świadka M. K. - księgowej spółki, na okoliczność prowadzenia zgodnie z wymogami prawa obowiązującego wzoru ewidencji przebiegu pojazdu i ewidencji delegacji w okresie objętym zaskarżoną decyzją oraz zeznań S. G. i P. U. na okoliczność odzyskiwania ze zniszczonych dysków twardych ewidencji przebiegu pojazdów i ewidencji delegacji. Dodatkowo podniesiono naruszenie przepisu art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jako podstawowego dowodu, oświadczenia strony z dnia [...] niespełniającego wymogów uznania go za dowód w sprawie. Zdaniem strony takie oświadczenie winno być złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Strona skarżąca wskazała, iż powyższe oświadczenie zostało napisane w pośpiechu pod dyktando pracownika Urzędu Skarbowego Ł. W ocenie skarżącej powyższe oświadczenie zawiera oczywistą omyłkę, gdyż zamiast słów "prowadziłem" napisano omyłkowo "nie prowadziłem". Wskazano, iż wielokrotnie wyjaśniano pracownikom Urzędu Skarbowego, iż delegacje służbowe i ewidencje przebiegu pojazdów prowadzone były w wersji elektronicznej. Pod koniec miesiąca ewidencja była drukowana, podpisywana i zawożona do zaksięgowania księgowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji dodano, iż nie można czynić zarzutu zaniedbania obowiązku przez organy podatkowe, w sytuacji gdy strona skarżąca, w której interesie jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów, zgodnie z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów z dnia 18 grudnia 1996r, nie dochowała należytej staranności w celu jej właściwego i pełnego dokumentowania. Podniesiono, iż sytuacja kradzieży dysków twardych dokonana w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, była okolicznością dolegliwą, nie mogła jednak prowadzić do przerzucania odpowiedzialności na organy podatkowe. Jednocześnie podkreślono, iż w przypadku utraty ewidencji przebiegu pojazdów na skutek zdarzeń losowych, takich jak m.in. ich kradzież, ustawodawca nie przewidział zastąpienia oryginału ewidencji przebiegu pojazdów, która winna być prowadzona w wersji papierowej zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem - odtworzonymi drukami ewidencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należało ocenić wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie przez Sąd stosownego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. Kwestia ta jest unormowana w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U .Nr 153 , póz. 1270 ze zm .: dalej ppsa). Jak wynika z treści powyższego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Ponadto przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyr. NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1186/04, niepubl.). Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sadów administracyjnych: Dz .U. Nr 153 , poz . 1269 ). W związku z tym, zgodnie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny , który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. Analizując treść zaskarżonej decyzji należy skazać, iż przyczyną odmowy uwzględnienia wniosków zawartych w odwołaniu i tym samym dowodów do niego załączonych była treść złożonego w dniu [...]. oświadczenia, iż nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów. Takie oświadczenie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozwoliło dojść do wniosku, że sporządzenie takich dokumentów na etapie postępowania odwoławczego służyło wyłącznie temu postępowaniu . W ocenie Sądu taka ocena jest przedwczesna i nie może zasługiwać na aprobatę. Za taką konstatacją przemawiają zasady ogólne postępowania, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej - art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz zasada dwuinstancyjności postępowania. Pierwsza z zasad nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego " sprawy podatkowej. Z zasady tej wynika też, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt l SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1982 r. nr 1, póz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. A więc to organ podatkowy ma obowiązek czuwania nad zgodnym z prawem rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Natomiast z zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 Ordynacji podatkowej - wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 roku, sygn. akt III SA/OO, niepubl.). Nie może on więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Analizując akta sprawy w sposób jednoznaczny można stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowanie w zakresie i w sposób przewidziany m. in. w art. 181, Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Stosownie do treści ostatniego z wymienionych przepisów, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania .Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego . Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, że istotnie z treści załącznika nr 5 do protokółu z dnia [...], którego treść stanowiła podstawę do nieuwzględnienia na podstawie art. 16 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków związanych z używaniem przez pracowników samochodów prywatnych wynika, iż w spółce nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów. Jednakże takie jednoznaczne stwierdzenie, bez przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego przez organ podatkowy narusza art. 181 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej . Godzi się podnieść, iż Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy te nie definiują pojęcia dowodu. A zatem biorąc pod uwagę niekwestionowany fakt kradzieży dokumentów księgowych spółki w powiązaniu z wieloma oświadczeniami jego prezesa m. in z dnia [...]jak i notatki służbowej z dnia [...] wynika, iż zobowiązał się on dostarczenia "dokumentacji księgowej związanej z podróżami służbowymi....", które to miały pochodzić z odtwarzanego dysku komputerowego, można dojść do wniosku, iż postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w sposób kompletny. Samo stwierdzenie osoby uprawnionej o istnieniu lub nie istnieniu dowodu w sytuacji gdy inne dokumenty i dowody w sposób jednoznaczny takiej okoliczności czy też dowodu nie potwierdzają, nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia stosownego postępowania . Zatem bez przeprowadzenia stosownego postępowania w zakresie możliwości i zarazem autentyczności takich dowodów nie można było pozbawić mocy dowodowej załączonych dokumentów. Przyznać nałoży rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że strona pomimo poinformowania o treści art. 200 Ordynacji podatkowej nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień. Jednakże biorąc pod uwagę działanie podatnika bez pomocy prawnej oraz mając na uwadze zasady postępowania podatkowego, o których była mowa we wcześniejszych rozważaniach, zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej byłoby przedwczesne. Za taką argumentacją przemawia także treść skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z której wynika, iż dokumentacja księgowa była prowadzona przez fachowego księgowego, a dane z dysków były odtwarzane przez wskazane w niej osoby. Dodać należy, iż uzasadnienie decyzji nie wskazując przyczyn dla których takie stwierdzenie skarżącego mogło zostać uwzględnione nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przedmiotem oceny jest zaskarżona decyzja to uzupełniające stanowisko w kwestii oceny uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów, które zostało zawarte w odpowiedzi na skargę nie mogło mieć wpływu na ocenę Sądu. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien przy uwzględnieniu powyższych rozważań jednoznacznie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, nawet przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych (art. 197 Op) celem ustalenia, czy załączone do odwołania dokumenty mogły stanowić podstawę do uznania, iż wydatki z nich wynikające stanowią świetle treści art. 16 ust.5 u.p.d.p koszty uzyskania przychodów oraz czy załączone dokumenty mogą świadczyć bądź stanowić podstawę do uznania, iż stosowana ewidencja nie była prowadzona. Przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji w określonej prawem formie. Wystarczy, iż prowadzona dokumentacja posiada te dane, na które zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. Ponieważ, zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz 1269 ze zm.), Sądy administracyjne są uprawnione do kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zatem Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów w ocenie zebranego materiału dowodowego. A zatem, nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit .c ,art 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. T.F.