I SA/Łd 4/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St.asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.671.2021.3.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] r. K.M. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z dnia 8 września 2021 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przekazania sieci wodociągowej. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która z własnych środków wybudowała sieć wodociągową do domu. W maju 2021 r. A przejęła (odkupiła) od Wnioskodawczyni ww. wodociąg na podstawie umowy za kwotę 67 000 zł. Koszty Wnioskodawczyni jakie poniosła w związku z budową ww. wodociągu to około 150 000 zł. Sieć wodociągowa, którą wybudowała Wnioskodawczyni została połączona z główną siecią 18 lutego 2021 r. a A wodociąg Wnioskodawczyni przejęła 28 kwietnia 2021 r. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu [...] r. zawarła umowę przyrzeczoną z A Sp. z o.o. na podstawie umowy przedwstępnej z dnia [...] r., której przedmiotem było określenie zasad przekazania- przejęcia wybudowanej przez inwestora z własnych środków sieci wodociągowej i przekazania jej A na podstawie regulaminu przejmowania przez A Sp. z o.o. sieci wodociągowej od inwestorów, którzy wybudowali je ze środków własnych. Osoby fizyczne realizujące inwestycje budowlane uwzględniające budowę sieci wodociągowej mają możliwości ich odpłatnego przekazania gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo- kanalizacyjnemu na warunkach uzgodnionych w umowie. Wskazuje na to art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858, z późn. zm.). Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna wybudowała wodociąg i przekazała go Spółce. Koszty jakie Wnioskodawczyni poniosła ma Ona udokumentowane fakturami z dnia 9 marca 2000 r. na kwotę 28 536 zł, z dnia 2 lipca 2020 r. na kwotę 107 010 zł i z dnia 17 kwietnia 2021 r. 3 690 zł, natomiast wartość jaka została ustalona między stronami, czyli Wnioskodawczynią a A i jaką fizycznie Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 27 maja 2021 r. jest na kwotę 67 048 zł 68 gr. Odbiór wybudowanego odcinka sieci wodociągowej nastąpił w dniu 12 marca 2021 r. po wcześniejszym fizycznym przyłączeniu go do istniejącej sieci wodociągowej w dniu 18 lutego 2021 r. Natomiast przekazanie ww. odcinka sieci na A nastąpiło 28 kwietnia 2021 r. Wnioskodawczyni nie otrzymała od A informacji PIT-8C. Na podstawie art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) urządzenia służące do doprowadzenia lub odprowadzenia płynów nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa , to urządzenia wybudowane przez prywatnego inwestora po ich fizycznym połączeniu z siecią uzyskują status rzeczy ruchomej, która może być przedmiotem odpłatnego zbycia i przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Wątpliwy jest dla Wnioskodawczyni, mimo regulacji zgodnie z ww. artykułem obowiązek zapłaty podatku od otrzymanego przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): Jeśli podatnik ma prawo do tego aby do dochodu ustalić jego koszty, a w przedmiotowym przypadku koszty są większe od przychodu, to czy jeśli dochód nie powstał z uwagi na większe koszty niż przychód, Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek? Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, odpłatne przekazanie gminie sieci wodociągowej stanowi źródło przychodu jakim jest odpłatne zbycie innych rzeczy - stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Zbycie takie, jeśli następuje przed upływem 6 m-cy licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło przyłączenie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Jednak do przychodu tego podatnik ma prawo ustalić koszty jego uzyskania. Jeśli więc ustalona cena w umowie jest niższa niż wartość poniesionych wydatków na wybudowanie urządzenia, cała transakcja nie spowoduje powstania dochodu, a tym samym pozostanie neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni nie będzie musiała zapłacić podatku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko przedstawione przez stronę nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył teść m.in. art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 45, art. 46 § 1, art. 47 § 1 oraz art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego i stwierdził, że przyłączenie nowej sieci wodociągowej do istniejącej sieci wodociągowej nastąpiło w 2021 r. (odbiór odcinka sieci wodociągowej - 12 marca 2021 r., fizyczne przyłączenie do istniejącej sieci wodociągowej - 18 lutego 2021 r., przekazanie ww. odcinka sieci na A - 28 kwietnia 2021 r.), natomiast zawarcie umowy przyrzeczonej odpłatnego przekazania-przejęcia sieci wodociągowej miało miejsce w dniu 29 października 2020 r. Z tym dniem doszło do przeniesienia własności instalacji na Spółkę. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przedstawionym we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem rzeczy, ponieważ status rzeczy ruchomej sieć uzyskała 28 kwietnia 2021 r., a więc po dokonaniu zbycia na rzecz Spółki (w momencie zbycia, sieć wodociągowa nie miała statusu rzeczy ruchomej). W związku z tym, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód zaliczyć należy do przychodów z innych źródeł. Następnie organ wydający interpretację zauważył, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Reasumując, refundacja (częściowy zwrot) kosztów budowy urządzeń wodociągowych (sieci wodociągowej do budynku), otrzymana przez Wnioskodawczynię, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 20 u.p.d.o.f., stanowi przychód z tzw. innych źródeł, który po pomniejszeniu o udokumentowane koszty, tj. wydatki związane z jego wybudowaniem, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 20, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną i dowolną interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku której uznano, iż refundacja otrzymana przez Skarżącą od A jako zwrot wydatków na budowę sieci wodociągowej, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 20 u.p.d.o.f., stanowi przychód z zw. innych źródeł, który po pomniejszeniu o udokumentowane koszty, tj. wydatki związane z jego wybudowaniem, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed Sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer.). Innymi słowy, Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Ponadto, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2328) dalej: O.p. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza powoływany już art. 57a p.p.s.a. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie dotyczyła skutków prawno-podatkowych przyłączenia wybudowanej przez wnioskodawczynię sieci wodociągowej do istniejącej sieci wodociągowej i odpłatnego przekazania ww. odcinka sieci na rzecz A. W ocenie wnioskodawczyni odpłatne przekazanie gminie sieci wodociągowej stanowi źródło przychodu jakim jest odpłatne zbycie innych rzeczy – stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Przedmiotem umowy odpłatnego przekazania sieci wodociągowej są urządzenia, które w świetle cyt. art. 49 Kodeksu cywilnego po fizycznym połączeniu z siecią przestają być częścią składową nieruchomości i uzyskują status samoistnej rzeczy ruchomej. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem innych rzeczy. Zbycie takie, jeśli następuje przed upływem 6 m-cy licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło przyłączenie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Jednak do przychodu tego podatnik ma prawo ustalić koszty jego uzyskania. Jeśli więc ustalona cena w umowie jest niższa niż wartość poniesionych wydatków na wybudowanie urządzenia, cała transakcja nie spowoduje powstania dochodu, a tym samym pozostanie neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni nie będzie musiała zapłacić podatku. Zdaniem organu, zakwalifikowanie przedmiotowej transakcji do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. nie jest możliwe, ponieważ nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem rzeczy, a to z uwagi na fakt, iż status sieci ruchomej sieć uzyskała 28 kwietnia 2021 r., a więc po dokonaniu zbycia na rzecz spółki (w momencie zbycia sieć nie miała statusu rzeczy ruchomej). Tym samym uzyskany przychód podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Refundacja (częściowy zwrot) kosztów budowy urządzeń wodociągowych (sieci wodociągowej do budynku), otrzymana przez wnioskodawczynię, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi przychód z tzw. innych źródeł, który po pomniejszeniu o udokumentowane koszty, tj. wydatki związane z jego wybudowaniem, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że sporną kwestią pozostaje de facto zakwalifikowanie opisanej transakcji do konkretnego źródła przychodów, bowiem możliwość uwzględnienia wydatków związanych z wybudowaniem sieci wodociągowej jako kosztów uzyskania przychodów jest akceptowana zarówno przez wnioskodawczynię, jak i przez organ wydający interpretację. Mając na uwadze powyższe, jak również podniesione w skardze zarzuty zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jako źródło przychodów wymienia "inne źródła". Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 -14 i art. 17. Jednocześnie jak wynika z treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Sądu organ wydający interpretację trafnie uznał fakt, że po fizycznym połączeniu z siecią urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne przestają być częścią składową nieruchomości i uzyskują status samoistnych rzeczy ruchomych, za kluczowy dla przyporządkowania przychodu uzyskanego z ich odpłatnego przekazania (w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), będącego przeniesieniem ich własności (w rozumieniu art. 49 § 2 Kodeksu cywilnego). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ prawidłowo wskazał, że w sytuacji gdy omawiane urządzenie ma status rzeczy ruchomej i nie jest częścią nieruchomości - co następuje po fizycznym połączeniu z siecią urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego to przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia, jako "innej rzeczy" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyporządkować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem z przedstawionego przez wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego wynika, że przyłączenie nowej sieci wodociągowej do istniejącej sieci wodociągowej nastąpiło w 2021 r. (odbiór odcinka sieci wodociągowej - 12 marca 2021 r., fizyczne przyłączenie do istniejącej sieci wodociągowej - 18 lutego 2021 r., przekazanie ww. odcinka sieci na A - 28 kwietnia 2021 r.), natomiast zawarcie umowy przyrzeczonej odpłatnego przekazania-przejęcia sieci wodociągowej miało miejsce w dniu 29 października 2020 r. Z tym dniem doszło do przeniesienia własności instalacji na Spółkę. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku przedstawionym we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem rzeczy, albowiem status rzeczy ruchomej sieć uzyskała 28 kwietnia 2021 r., a więc po dokonaniu zbycia na rzecz Spółki (w momencie zbycia, sieć wodociągowa nie miała statusu rzeczy ruchomej). W związku z tym, organ zasadnie ocenił, że uzyskany przez skarżącą przychód zaliczyć należy do przychodów z innych źródeł. Powyższa kwalifikacja przychodu do innego niż oczekiwała tego wnioskodawczyni źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d tej ustawy) nie ma jednak wpływu – jak słusznie wskazał organ – na możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Jak wprost bowiem wskazuje art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - jeżeli koszty te przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, a strata nie podlega opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę powyższe względy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną. P.C.