I SA/Łd 400/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy N. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlicę środowiskową w miejscowości O. – C. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na wniosek Gminy N. O., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlicę środowiskową, w której ocenił, że stanowisko Gminy - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielem świetlicy środowiskowej, którą administruje na własny rachunek i we własnym imieniu. Od listopada 2008 r. świetlica jest udostępniana odpłatnie na cele prywatne osób fizycznych (np. w celu organizacji imprez okolicznościowych) oraz podmiotów trzecich (np. w celu organizacji szkoleń). Pobierane opłaty za odpłatne udostępnianie stanowią przychód Gminy. Gmina z tytułu powyższych czynności wykazuje VAT należny w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Ponadto, Świetlica była/jest przeznaczona do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, tj. przykładowo w celu organizacji spotkań sołectw czy organizacji wyborów. W latach 2009 - 2010 (przed 1 stycznia 2011 r.) Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na remoncie budynku świetlicy. W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. z: sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem sprzętu, wyposażenia itd. (wydatki inwestycyjne). W odniesieniu do realizowanej w latach 2009-2010 inwestycji w przedmiotową świetlicę Gmina oświadczyła, że zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. odpłatnie na cele prywatne osób fizycznych oraz podmiotów trzecich, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych lub organizacji szkoleń) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, tj. jako świetlica środowiskowa dla mieszkańców Gminy, przykładowo w celu organizacji wigilii, zajęć w czasie ferii dla dzieci itp. Przedmiotowa inwestycja od początku jej realizacji miała służyć zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Świetlica została oddana do używania w sierpniu 1999 r. i bezpośrednio po oddaniu jej do używania była wykorzystywana na cele gminne do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast, począwszy od listopada 2008 r., Gmina wykorzystuje świetlicę zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina zaznaczyła, iż ze względu na pojawiające się różne zapotrzebowanie w różnych okresach czasu na obie formy udostępniania świetlicy, w praktyce nie da się określić w jakim stopniu świetlica będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim stopniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obrót z tytułu odpłatnego udostępniania świetlicy środowiskowej stanowi poniżej 1% całkowitego rocznego dochodu Gminy. W ocenie Gminy prawo do odliczenia nie może być, uzależnione ani od faktycznego zbytu na świadczone usługi, ani od uzyskiwanych dochodów, a takie byłyby konsekwencje pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w okresach, w których nie doszło do odpłatnego udostępnienia świetlicy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała m.in. następujące pytania: 1. Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących poniesionych wydatków inwestycyjnych? 2. W jaki sposób Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych ze świetlicą? Gmina stanęła na stanowisku, zgodnie z którym miała/ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących poniesionych wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z cytowanym już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Odnośnie drugiego pytania Gmina wyraziła pogląd zgodnie z którym W odniesieniu do wydatków bieżących, pozostałych wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków Inwestycyjnych związanych ze Świetlicą, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast w przypadku wydatków bieżących, pozostałych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków inwestycyjnych związanych ze świetlicą ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014r., Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ podatkowy we wskazanej na wstępie interpretacji ocenił, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Uzasadniając własne stanowisko wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których `nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W ocenie organu podatkowego obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Organ podatkowy ocenił, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Porównując sumę wydatków inwestycyjnych na świetlicę z rocznymi obrotami z tytułu z tytułu odpłatnego udostępniania świetlicy, organ podatkowy ocenił, że obroty z tytułu wynajmu świetlicy są nikłe w stosunku do wartości nakładów poniesionych na wybudowanie obiektu, bowiem zakres komercyjnego wykorzystania jest minimalny. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że pomimo wyeksponowania przez Wnioskodawcę komercyjnego celu udostępniania świetlicy środowiskowej, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie świetlicy do celów komercyjnych, w świetle przedstawionych danych liczbowych, jest marginalne w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję. Wydatki te w widoczny sposób nie przekładają się na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu najmu przedmiotowej świetlicy. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że Gmina nie ma możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlicę środowiskową. W ocenie organu podatkowego związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły. Tym samym, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa. Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a wobec odmownej odpowiedzi, wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację podatkową, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlicę środowiskową, 2) art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w ww. przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupione towary i usługi były/są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w takiej części Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT, 3) art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. 4) art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania drugiego, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, 5) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Oceniając stanowisko Gminy zaprezentowane w odniesieniu do pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że Gmina nie ma możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlicę środowiskową. W ocenie organu podatkowego związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły. Tym samym, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa. Rozstrzygnięcie sporu wymaga przede wszystkim udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że podatnikowi, o którym mowa w art.15 u.p.t,u. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z art.86 ust.1 tej ustawy. Potwierdzenie tej zasady wynika także z orzecznictwa TSUE, co podnosi organ. Jednakże zważyć należy, że podmiotem, którego niniejsza sprawa dotyczy jest Gmina, która zgodnie z art.15 ust.6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem w zakresie zadań, do realizacji których została powołana, nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT, bądź podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ale zwolnionych z podatku, jak też realizowaniem zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, w zakresie których nie jest podatnikiem podatku VAT, Gmina ponosiła szereg wydatków, z tytułu których jej kontrahenci wystawiali na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Z uwagi na fakt, że zarówno czynności cywilnoprawne jak i realizowane zadania własne Gminy, realizowane są w ramach tych samych zasobów, trudna jest bezpośrednia alokacja ponoszonych wydatków. Stąd też przedstawiając stanowisko w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających wydatki mieszane Gmina stwierdziła, że powinna traktować zdarzenia obejmujące zadania własne jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 tej ustawy. Gmina uznała także, że poza proporcją sprzedaży o jakiej mowa w art.90 ust.3 u.p.t.u., nie jest zobowiązana w odniesieniu do wydatków mieszanych do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Stanowisko to jest zasadne w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę. Przypomnieć tu należy, że art.90 ust.1 u.p.t.u. stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art.90 ust.2). Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art.90 ust.3). Analizując treść art.90 u.p.t.u. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. I FPS 9/10, LEX nr 964538, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym u.p.t.u., ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. W konsekwencji należy uznać za wywodami powyższej uchwały, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Konkludując w uchwale stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W związku z powyższym nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że jeżeli nawet ustawodawca polski w u.p.t.u. nie określił metod i kryteriów rozróżnienia między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem u.p.t.u., to podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem u.p.t.u. Brak tu podstaw do przyjęcia, że to obowiązkiem podatnika jest wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ocena powyższego stanowiska przez pryzmat orzecznictwa TSUE wymaga odwołania się do wyroku Trybunału z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen. W wyroku tym Trybunał podkreślił (przy uwzględnieniu tak jak w analizowanej sprawie że skarżący podmiot wykonuje działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, oraz działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art.17 ust.5 szóstej dyrektywy, (obecnie art.173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art.90 ust.1-3 u.p.t.u. dopisek Sądu) i art.19 szóstej dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art.174 dyrektywy 112 – dopisek Sądu), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33). W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (pkt.2 wyroku Trybunału). Z powyższego należy wywieść, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w u.p.t.u. ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd - na mocy art.153 p.p.s.a. - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, organ wyda interpretację po dokonaniu prawidłowej wykładni art.90 ust.1-3 u.p.t.u. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. E.J