I SA/Łd 402/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędzia NSA T. Porczyńska, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 roku sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 4.982 zł, zaległość podatkową w tym podatku w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w skarżącej Spółdzielni uznano za nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących dodatkowy odpis na fundusz remontowy (według uchwały Rady Nadzorczej Spółdzielni z dnia [...] 2001 r.), planowany odpis na fundusz remontowy od wynajmowanych lokali mieszkaniowych i użytkowych, a także korektę wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). W rezultacie organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca Spółdzielnia w zeznaniu ostatecznym za 2000 r. zawyżyła stratę o 77.294,50 zł i osiągnęła dochód w wysokości 445.992,81 zł. Wobec osiągnięcia przez skarżącą dochodu, wydatki Spółdzielni poniesione na inne cele niż określone w art. 17 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały opodatkowaniu. Na podstawę opodatkowania składały się wydatki na PFRON, odsetki budżetowe i darowizny, w łącznej kwocie 16.609,- zł. Od tej sumy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej Spółdzielni podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 30% w kwocie 4.982,- zł i uznał tą kwotę za zaległość podatkową. W postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. należny podatek dochodowy za 2000 r., zaległość podatkową oraz odsetki w tej samej wysokości co organ kontrolny. Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia, decyzja organu pierwszej instancji została uchylona ze względu na zmianę wysokości określonego w niej dochodu. Zmiana była wynikiem stwierdzenia, że kosztu uzyskania przychodu nie stanowiła kwota odpisu podstawowego na remonty wynajmowanych przez Spółdzielnię lokali użytkowych. Kosztem uzyskania przychodu była natomiast równowartość remontów wykonanych w tych lokalach oraz odpisów amortyzacyjnych —amortyzacji podlegają bowiem budynki, budowle i urządzenia nie zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Opierając się na wykładni językowej wyrazu "podstawowy" organ odwoławczy uznał, że odpisem podstawowym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest odpis wkalkulowany w opłaty eksploatacyjne — tj. odpis określony w uchwale z dnia [...] 2000 r. Rady Nadzorczej skarżącej Spółdzielni. Natomiast odpis, wynikający z uchwały tejże Rady z dnia [...] 2001 r., stanowi odpis dodatkowy, gdyż nie ujęto go w planie finansowym Spółdzielni na 2000 r., a nadto nie został on przyjęty do kalkulacji opłat za ten rok. Organ odwoławczy potwierdził ponadto, że ustalona na koniec 2000 r. kwota odpisu na PFRON podlega opodatkowaniu, jako dochód wydatkowany na inne cele niż statutowe. Opodatkowaniu podlegają także wydatki stanowiące równowartość darowizn oraz odsetek budżetowych. W skardze do Sądu [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa w Ł. zakwestionowała w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała nieuznanie przez organ podatkowy korekty funduszu remontowego na 2000 r. jako kosztów uzyskania przychodów. Korekta ta nie stanowi w ocenie skarżącej dodatkowego odpisu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpis na fundusz remontowy ustala Rada Nadzorcza uchwalając roczny plan finansowo-gospodarczy — uchwały w tej kwestii mogą być podejmowane w każdym czasie i mogą być przez Radę zmieniane. Korektę odpisu na fundusz remontowy należy traktować jako ustalenie planu finansowego na dany rok. Korektę należy zatem traktować jako odpis "podstawowy", a nie "dodatkowy", tym bardziej, że o odpisie "podstawowym" czy "dodatkowym" nie stanowi ani ustawa prawo Spółdzielcze, ani też statut Spółdzielni. Ponadto skarżąca wskazała, że zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe zajmowane na warunkach spółdzielczego prawa do lokalu, a także lokale wynajmowane przez Spółdzielnię stanowią jej własność i były realizowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni. W stosunku do jednego budynku, w którym znajdują się lokale o różnym tytule prawnym nie jest również możliwe stosowanie różnych technik ewidencji i rozliczania kosztów robót remontowych odnoszących się do budynku jako całości. Nie do przyjęcia jest także zawężenie pojęcia zasobów mieszkaniowych Spółdzielni jedynie do lokali mieszkalnych. Ponadto skarżąca podniosła, że prowadzona przez nią działalność nie jest nastawiona na zysk. Gdy zatem koszty utrzymania lokali mieszkalnych zajmowanych przez najemców są wyższe od kosztów ponoszonych przez członków Spółdzielni, Spółdzielnia nie może zróżnicować wysokości pobieranego czynszu, a powstałą różnicę musi pokryć ze środków własnych. Skarżąca wskazała również, że w 2000 r. nie dokonywała wpłat na PFRON, a przeprowadzone operacje dotyczyły korekt naliczeń za rok 1999 i wyniknęły w trakcie uzgadniania salda z poprzednich okresów obrachunkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. akt l SA/Łd 1484/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ocenił jako niezasadny zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego zakwalifikowania wpłat na PFRON, dokonywanych przez skarżącą Spółdzielnię. W ocenie sądu nie jest istotne za jaki okres wpłaty te zostały dokonane ale to, w którym roku zostały dokonane. Wpłaty zostały zaś dokonane w 2000 r. W kwestii definicji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" Sąd podzielił pogląd przyjęty przez organ odwoławczy i wskazał, że zostało ono ostatecznie wyjaśnione na korzyść Spółdzielni. Sąd uznał za prawidłową, dokonaną przez organy podatkowe, wykładnię przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a i art. 17 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w konsekwencji powstania po stronie skarżącej Spółdzielni dochodu w 2000 r. Sąd zwrócił jednak uwagę na specyficzny charakter regulacji zawartej w powołanej ustawie podatkowej odnośnie przeznaczenia osiągniętego dochodu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie od podatku ma zastosowanie, jeżeli osiągnięty dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w ustawie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem, jak przyjęły organy podatkowe, skarżąca Spółdzielnia osiągnęła dochód, to zadaniem postępowania podatkowego toczącego się w sprawie było poczynienie stosownych ustaleń w kontekście art. 17 ust. 1b ustawy, to jest zbadania przeznaczenia i ewentualnego wydatkowania osiągniętego dochodu. Sąd uznał, że organy podatkowe pominęły treść omawianego przepisu niezasadne wywodząc, iż dochód osiągnięty w spornym zakresie podlega opodatkowaniu. Powyższe uchybienie, polegające na pominięciu treści przepisu ustawy podatkowej, miało zasadniczy charakter i spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2005 r. uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako usprawiedliwiony natomiast ocenił zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Z motywów zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika bowiem jednoznacznie, że organ ten rozstrzygnął sprawę uwzględniając brzmienie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatem wziął pod uwagę przeznaczenie dochodu osiągniętego w 2000 r. przez skarżącą Spółdzielnię. Do wydatków nie spełniających ustawowych wymogów do zwolnienia od podatku dochodowego zaliczono jedynie odpis na PFRON, kwoty stanowiące wartość darowizn oraz odsetek budżetowych. Z tego też powodu wywody Sądu w omawianym zakresie, stanowiące podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Naruszenie przepisów prawa materialnego skutkowało uchybieniem przepisów prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc pod uwagę wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo tego, że nie zawierała ona wskazanych w wyroku uchybień Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie charakteru prawnego odpisu na fundusz remontowy od lokali mieszkalnych i użytkowych dokonanego przez skarżącą Spółdzielnię na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółdzielni z dnia [...] 2001 r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są jedynie podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze remontowe, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Co do zasady zatem ustawa nie uznaje za koszt uzyskania przychodu wszelkich odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyjątek przewiduje m.in. dla tych odpisów (dokonywanych w szczególności na fundusze remontowe), które spełniają łącznie dwa warunki: - mają charakter podstawowy oraz - są przewidziane przez odrębne przepisy rangi ustawowej. Druga z wymienionych przesłanek została bez wątpienia przez skarżącą spełniona. Zgodnie bowiem z treścią art. 209 § 5 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jednolity Dz.U. z 1995 r., nr 54 poz. 288 ze zm.) spółdzielnia miała możliwość tworzenia funduszy przeznaczonych na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpis, którego dokonała skarżąca Spółdzielnia, nie spełniał natomiast pierwszego warunku. Wyniki wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która winna być stosowana w pierwszej kolejności dla interpretacji tekstu prawnego, nie pozostawiają wątpliwości, że ustawodawca dokonał rozróżnienia pomiędzy odpisami podstawowymi i innymi odpisami, których (niezależnie od nadanej im nazwy) nie można uznać za odpisy podstawowe. Odpis dokonany uchwałą Rady Nadzorczej Spółdzielni z [...] 2001 r. miał charakter dodatkowy nie zaś podstawowy, a zatem nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał na okoliczności, które potwierdzają tę tezę. Odpis ten zatem — mimo że dotyczył 2000 r. — został uchwalony dopiero w 2001 r., ponadto nie został ujęty w planie finansowym Spółdzielni na 2000 r., nie był przyjęty do podstawy kalkulacji opłat eksploatacyjnych za lokale w tym roku, ani też nie został wkalkulowany w opłatę eksploatacyjną obciążającą użytkowników lokali w 2001 r. Ponadto sama skarżąca Spółdzielnia nazwała ów odpis "dodatkowym". W konsekwencji skarżąca niesłusznie zmniejszyła swój przychód w 2000 r. doprowadzając do zaistnienia straty w tym roku podatkowym w miejsce dochodu. Dochód Spółdzielni w omawianej części nie podlegał więc — wobec treści art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — wyłączeniu od opodatkowania. Odnosząc się do, podniesionej w skardze, kwestii zakwalifikowania wpłat na PFRON dokonywanych przez skarżącą Spółdzielnię, podkreślić należy że decydujące znaczenie ma nie to za jaki okres wpłaty te zostały dokonane, lecz w którym roku podatkowym wpłaty nastąpiły. Nastąpiły zaś z całą pewnością w roku podatkowym 2000, a zatem organy podatkowe w sposób właściwy zaliczyły je do dochodów podlegających opodatkowaniu. Odnośnie natomiast kontrowersji co do definicji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" zostały ostatecznie (na korzyść strony) wyjaśnione przez organ odwoławczy wobec czego sąd administracyjny nie widzi konieczności dalszego rozważania tej materii. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w sposób właściwy przyjął, że dokonany na podstawie uchwały Rady Nadzorczej skarżącej Spółdzielni z dnia [...] 2001 r. dodatkowy odpis na fundusz remontowy nie stanowił kosztów uzyskania przychodu podatnika w 2000 r. Ponadto prawidłowo — z uwzględnieniem treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — ustalił dochód skarżącej podlegający opodatkowaniu, zaliczając do niego jedynie odpis na PFRON, kwoty stanowiące wartość darowizn oraz odsetek budżetowych. W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja była prawidłowa tak pod względem zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.