I SA/Łd 402/08

Dnia 23 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 roku sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia[...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia[...] nr[...], określającą K.R. należny podatek akcyzowy za miesiąc październik 2005r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki Seat Toledo 2,0 o nr nadwozia [...], w wysokości 661,00zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w dniu 21 października 2005r. w Urzędzie Celnym w P. K.R. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego marki Seat Toledo 2,0 o nr nadwozia[...]; uiścił zadeklarowany podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w dniu 14 października 2005r.; a następnie sprzedał ten samochód T.P. i T.P.; Naczelnik Urzędu Celnego w P.T. postanowieniem z dnia[...] nr[...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005r. i decyzją nr[...] z dnia[...] określił należny podatek akcyzowy za miesiąc październik 2005r. w wysokości 661,00 zł, pomniejszając na wniosek K.R. akcyzę o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia tego samochodu. Dalej Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jako pierwszej czynności wykonanej przez podatnika, a dotyczy opodatkowania sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czyli kolejnej czynności wykonanej na nabytym samochodzie. Zdaniem Dyrektora, do określenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257, ze zm.), a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; art. 10 ust. 1 pkt 1, który stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów; art. 80 ust. 1, w myśl którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; art. 80 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą j ego rejestracją na terytorium kraju. Podniósł, iż stawki oraz sposób liczenia akcyzy m.in. w przypadku każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju, określone są w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Następnie powołał przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek w zakresie akcyzy ciąży zatem, jak podniósł organ odwoławczy, na podmiocie dokonującym każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju. Sprzedaż samochodu dokonana przez K. R. spełnia przesłanki określone w w/w przepisach. Bezspornym jest bowiem, że podatnik sprzedając nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Seat Toledo 2,0 o nr nadwozia [...], rok produkcji 1993, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie powstanie obowiązku w podatku akcyzowym związane jest, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., z faktem zaistnienia konkretnie wskazanego, w powołanych na wstępie przepisach, zdarzenia, tj. sprzedaży w kraju samochodu przed pierwszą rejestracją. Podatnik nie składając deklaracji podatkowej nie ujawnił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona nie wykonała zatem, jak wywodził organ odwoławczy, normy prawnej zawartej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz normy prawnej art. 19 ust. 1 tej ustawy, który nakłada na podatnika obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż na podatniku ciąży bezwzględny obowiązek zadeklarowania, samoobliczenia i wpłacenia podatku. Odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA (sygn. akt FPS 9/97) stwierdził, że w państwie prawnym podatnik nie może ignorować nakazów prawa podatkowego i zachowywać się tak, jak mu jest wygodnie, według własnej oceny. Strona nie wypełniła ciążącego na nim obowiązku, nie złożyła deklaracji i nie wpłaciła podatku akcyzowego. Zaznaczył, iż strona skorzystała z uprawnienia jakie przewidziane zostało w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż z chwilą zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, samochód ten stał się automatycznie produktem krajowym. W związku z powyższym uznał, iż przepisy unijne nie mogą mieć zastosowania do czynności podlegającej opodatkowaniu tj. sprzedaży w kraju. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Łd 1319/06, niepublikowanego, wydanego w analogicznej sprawie, organ odwoławczy zauważył, iż brak jest podstaw do uznania, iż zastosowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym do określenia podatku z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przez pierwszą rejestracją w kraju, narusza przepisy prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, "przepisy art. 25 oraz art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zgodnie z ich treścią dotyczą zakazu wprowadzania przez państwa członkowskie ceł przywozowych i wywozowych i innych opłat fiskalnych o podobnym charakterze oraz zakazu wprowadzania ograniczeń w przywozie towarów i przepisy te dotyczące wyłącznie ceł oraz przywozu towarów nie mogą mieć zastosowania w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie naszego kraju". Ponadto WSA w Łodzi w ww. wyroku stwierdził, iż w przypadku opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego przez pierwszą rejestracją na terenie kraju nie można również mówić o naruszeniu art. 90 TWE, dotyczącego zakazu dyskryminacji podatkowej wyrobów przywożonych z krajów wspólnoty, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatek jest nakładany na towary w związku z ich przywozem na teren kraju Wspólnoty Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. w sentencji zaskarżonej decyzji zamiast określić wysokość zobowiązania podatkowego wskazał, iż określa należny podatek akcyzowy za miesiąc październik 2005r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki Seat Toledo 2,0 o nr nadwozia [...] w wysokości 661,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo powołał podstawę prawną a powyższe uchybienie nie miał wpływu na zawartość merytoryczną podjętego rozstrzygnięcia. W skardze na tą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. przepisu art. 33 VI Dyrektywy Nr[...] w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawną odmowę jego zastosowania oraz zastosowanie sprzecznych z tymi przepisami przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w konsekwencji dyskryminowanie towarów pochodzących z innych krajów Wspólnoty na rzecz podobnych towarów sprzedawanych w kraju i nadanie podatkowi akcyzowemu od handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi w kraju na każdym ogniwie obrotu charakteru podatku obrotowego oraz 2. wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, będącej rozwinięciem art. 7 Konstytucji RP poprzez ignorowanie w procesie stosowania zasad prawa wypracowanych przez ETS, w tym zasad pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji zastosowanie prawa krajowego sprzecznego z normami prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu argumentów organu podatkowego zawartych w decyzji, stwierdził, że z dniem przystąpienia Polski do UE, z uwagi na postanowienia art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji integralną częścią porządku prawnego stał się cały dorobek prawny Wspólnoty, w tym zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zasada ta ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. W myśl tej zasady w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym pierwszeństwo zastosowania ma prawo wspólnotowe. Na każdym organie państwa spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. Oznacza to, iż organy nie dokonują oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, lecz jedynie stosują te ostatnie. Strona skarżąca zauważyła nadto, iż w orzecznictwie ETS przyjmuje się, że osoby fizyczne mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepis Dyrektywy, jeśli jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, a warunek ten, zdaniem strony skarżącej, spełnia art. 33 VI Dyrektywy. Biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, jakim jest uniemożliwienie czerpania korzyści z niewykonania zobowiązań prawa wspólnotowego, naruszono art. 33 VI Dyrektywy. W skardze podniesiono też, iż zgodnie z art. 2 TWE podstawowym zadaniem Wspólnoty jest przyczynianie się w całej Wspólnocie do harmonijnego i zrównoważonego rozwoju działalności gospodarczej, spójności ekonomicznej i społecznej między państwami członkowskimi. Polityka podatkowa prowadzona przez poszczególne państwa członkowskie przy wykorzystaniu podatków pośrednich, dyskryminująca towary pochodzące z innych państw, poprzez obciążanie je podatkami wyższymi niż analogiczne towary krajowe może powodować efekt podobny do tego, jaki wywierają cła. Dla zapobieżenia temu zjawisku wprowadzono właśnie zakaz dyskryminacyjnego traktowania przez system podatkowy towarów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 24, art. 25 – art. 31 TWE oraz art. 90-art. 92 TWE) oraz przepisy umożliwiające harmonizację prawa podatkowego poszczególnych państw (art. 93 –art. 95 TWE). Powołany art. 33 VI Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzanie wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granic. Odwołując się do orzecznictwa ETS strona skarżąca stwierdziła, iż zabroniony podatek obrotowy to każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób porównywalny z VAT, a warunkiem zakwestionowania zgodności danego podatku z art. 33 VI Dyrektywy jest wykazywanie przez niego podstawowych cech podatku VAT, tj. powszechność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich fazach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta, przy czym nie musi on przypominać VAT pod każdym względem. Zauważyła, iż cechą charakterystyczną podatku akcyzowego, obciążającego sprzedawców samochodów osobowych w przypadku ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest jego wielofazowość, pobierany jest on bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium RP, dodatkowo sprzedawcy otrzymali prawo do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towaru. Oznacza to, iż faktycznie podatek ten ma charakter podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku rozprawy w dniu 23 września 2008r. zaś o uchylenie tej decyzji i decyzji pierwsoinstancyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez K.R. decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia[...] nr[...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia[...] nr[...], określającą należny podatek akcyzowy za miesiąc październik 2005r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (Piotr Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. Z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołane w skardze przez K.R. przepisy, tj. chociażby art. 25, art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikająca z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Op, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, co wskazano wyżej, fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 17 lipca 2008r., wyroku w sprawie o sygn. C-426/07, będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne złożone przez WSA w Białymstoku w sprawie D.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w B.. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni przepisu art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. L.145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r., Dz.U. L 376, s. 1 oraz art. 90 akapit pierwszy WE, stwierdził w tezie pierwszej, że art. 33 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz w tezie drugiej, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. Podnieść nadto należy, iż teza druga została też sformułowana w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne złożone przez WSA w Warszawie w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek". Przenosząc tezę pierwszą na grunt niniejszej sprawy, za chybiony uznać należało zarzut skargi naruszenia art. 33 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a także pogląd skargi o wprowadzeniu przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju będącego de facto podatkiem obrotowym. ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008r., sygn. akt C-426/07, odnosząc się do powszechności stosowania tego podatku stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Trybunału, "nie można zatem uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi". W konsekwencji Trybunał za zbędną uznał dalszą ocenę, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, tj. proporcjonalność, jego pobór na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz możliwość odliczenia od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji. Trybunał stwierdził w konkluzji, iż podatek akcyzowy, o jaki chodzi także w niniejszej sprawie, odróżnia się od podatku VAT w taki sposób, że nie można go zakwalifikować jako podatku mającego charakter podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. W konsekwencji zarzut naruszenia wskazanych w skardze innych przepisów wspólnotowych jest chybiony. Zgodzić się też wypada z organem odwoławczym, że przedmiotem tego postępowania nie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pierwszej czynności wykonanej przez podatnika, lecz opodatkowanie sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czyli kolejnej czynności wykonanej na nabytym wewnatrzwspólnotowo samochodzie. Pomimo zasadniczej zgodności polskiego podatku akcyzowego obciążającego sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju skargę należało uwzględnić z uwagi na treść drugiej ze wskazanych tez, a mianowicie z uwagi na konieczność zbadania, czy kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP. Jak bowiem podniósł Trybunał w uzasadnieniu obu wskazanych wyroków, "gdy chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia, stosowanie tego wzoru, na co zwrócił uwagę Trybunał, prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W tej sytuacji za konieczne Trybunał uznał zbadanie przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy skargę należało uwzględnić, bowiem w niniejszej sprawie wysokość podatku akcyzowego określono przy użyciu wskazanego przez Trybunał wzoru, a organ nie badał, co nie jest sporne, owego rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wyłącznie reformacyjne uprawnienia sądów administracyjnych, ocena zasadności żądanego przez skarżącą zwrotu pobranego podatku akcyzowego winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien więc rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia[...] nr[...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania decyzji zaś na podstawie art. 152 tej ustawy. P.Pie.