I SA/Łd 403/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 403/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] roku określającą W. i D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2009 roku w wysokości 5.201 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2009 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2009 roku w wysokości 5.577 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ ustalił, iż w 2009 roku strona była właścicielem samochodu osobowego marki Renault Megane Sedan o nr rej. [...] oraz użytkownikiem samochodu osobowego marki Renault Espace o nr rej. [...], będącym własnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W.. W. D. w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 roku wykazał m.in. kwoty podatku naliczonego do odliczenia, wynikające z faktur VAT potwierdzające zakup paliw silnikowych do wymienionych powyżej pojazdów (sporadycznie łącznie z zakupem usług mycia i odkurzania) oraz w 100 % z faktur VAT dokumentujących wpłacane przez podatnika kwoty miesięcznych rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodu marki Renault Espace. Organ podniósł, iż zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 roku, stronie nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur VAT potwierdzających nabycie paliwa do używanych do działalności samochodów osobowych. W ocenie organu zatem nie występuje sytuacja ograniczenia opisanego prawa po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z uwagi na brak kolizji treści art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług z treścią zarówno art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku jak i art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku. Organ wskazał, że od dnia 1 maja 2004 roku zniesiono całkowity zakaz odliczania, przez użytkowników opisanych samochodów, wydatków wynikających z faktur VAT potwierdzających płatności rat leasingowych i np. opłaty wstępnej, wprowadzając jedynie ograniczenie procentowo – kwotowe co do maksymalnej wysokości podatku naliczonego (zmieniając od dnia 22 sierpnia 2005 roku ograniczenie w sposób korzystny dla podatnika, tj. z wysokości 50 % i nie więcej niż 5.000 zł, do wysokości 60 % i nie więcej niż 6.000 zł). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podniósł, iż przepisy art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług spełniają klauzulę stałości stand-still określona w art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku. Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2009 roku W. D. dokonał obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabytego paliwa silnikowego do napędu dwóch opisanych na wstępie samochodów osobowych z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT oraz odliczenia 100 % kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zapłatę rat lesingowych związanych z użytkowaniem samochodu osobowego marki Renault Espace, pomimo ograniczenia wysokości odliczeń wynikającego z art. 88 ust. 7 powołanej ustawy. Strona wniosła odwołania od decyzji organu I instancji zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku co do zawężenia możliwości jego stosowania, nieuprawnionego zastosowania art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 3 powoływanej ustawy, a nadto z obrazą art. 120 o.p. oraz art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu strona wskazała, iż przepisy art. 88 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 roku do 21 sierpnia 2005 roku) były sprzeczne z celem wskazanym w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, wykraczając poza granice klauzuli stand-still określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy. Niniejszy przepis stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od dnia wejścia w życie powoływanej Dyrektywy, w sposób który rozszerza zakres stosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z powyższym, w ocenie strony, decyzję organu I instancji należało uchylić, a postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Po analizie sprawy oraz argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy powyżej opisana decyzję, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, W. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie zawężenia zastosowania art. 86 ust. 1 pkt. 3, a także nieuprawnionego zastosowania art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Nadto wskazał, iż decyzje obu organów stanowią obrazę prawa procesowego w zakresie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "o.p.") oraz art. 175 ustawy o podatku VAT. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z uwagi na zakres zaskarżenia, podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu organów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa dotyczy możliwości częściowego odliczenia przez podatnika, jako usługobiorcy, zgodnie z umową leasingu z dnia [...] roku nr[...], podatku naliczonego w fakturach VAT potwierdzających poniesione przez stronę wydatki z tytułu użytkowania (w ramach leasingu operacyjnego) samochodu o nr rej WL 1856R, będącego własnością spółki. W ocenie strony, sposób wprowadzenia ograniczeń przez ustawę z dnia 11 marca 2004 roku w odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa oraz samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy użyciu innych kryteriów niż obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 roku spowodował, że od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak również wydatków na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w tej działalności. Jest to bowiem konsekwencja klauzuli stand-still zawartej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy. Strona wskazuje, iż wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 roku dualizmu prawnego w zakresie homologacji, mimo wprowadzenia możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu, spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny normy prawnej, która określałaby zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993r., poz.50 ze zm.). Reasumując, zdaniem strony zmiana kryteriów odliczania podatku naliczonego naruszyła określoną w art.. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku klauzulę stand-still. Należy wskazać, iż w tej kwestii wyczerpująco wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 roku w sprawie o sygnaturze akt C-414/07. Wskazał on, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczania podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Przepis ten stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od dnia wejścia w życie Dyrektywy, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Pogląd wyrażony przez Trybunał jest jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości. Wskazuje on bowiem, iż każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still. Należy również zwrócić uwagę na to, że swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy. Pogląd powyższy był prezentowany przez Trybunał już wcześniej, np. w wyroku z dnia 14 czerwca 2001 roku (Komisja przeciwko Francji w sprawie o sygn. akt C-40/00). Stwierdzono tam, iż uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie niniejszej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń. Wskazano również, iż teza ta pozostaje aktualna również wówczas, gdy jakakolwiek zmiana wprowadzona po wejściu w życie Dyrektywy zwiększa zakres wyłączeń istniejących i stosowanych bezpośrednio przed wprowadzeniem tej zmiany. Trybunał zaakcentował również, że małe znaczenie ma to, iż powyższa zmiana nie wykracza poza zakres wyłączeń stosowanych w momencie wejścia w życie Dyrektywy (postanowienie NSA z 12.11.2010 r. w sprawie o syg. Akt I FPS 6/10). W przedmiotowej sprawie powyższe rozważania znajdują zastosowanie. Bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 roku do 22 sierpnia 2005 roku art. 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowił, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ustępie 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004 roku powoływana ustawa z dnia 11 stycznia 1993 roku, nie zawierała uregulowania umożliwiającego usługobiorcom użytkującym w ramach leasingu samochody osobowe, traktowania jako podatku naliczonego podatku z faktur VAT potwierdzających płatności rat leasingowych i np. opłaty wstępnej, wprowadzając jedynie ograniczenie procentowo – kwotowe co do kwoty maksymalnej wysokości podatku naliczonego (zmieniając od dnia 22 sierpnia 2005 roku ograniczenie w sposób korzystny dla podatnika z wysokości 50 % i nie więcej niż 5.000 zł, do wysokości 60 % i nie więcej niż 6.000 zł). Z powyższego w sposób jasny wynika, iż polski ustawodawca od dnia 1 maja 2004 roku zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w art. 17 ust. 6 Dyrektywy. Skoro zatem na gruncie ustawy z 1993 roku (do dnia 30 kwietnia 2004 roku) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki pojazd, w okresie obowiązywania ustawy z 2004 roku, skarżący nie mógł skorzystać z odliczenia. Natomiast regulacje art. 86 ust. 7 ustawy z 2004 roku nie tylko nie ograniczały uprawnień podatnika, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem samochodu osobowego w oparciu o umowę leasingu. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zastosował właściwe normy prawne, nie będące w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym żadnych naruszeń, które miałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wadliwej. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) , należało orzec jak w sentencji wyroku. P.Z-C.