I SA/Łd 403/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. ustalającą A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. G.. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy dla Ł. a w Ł. II Wydział Cywilny stwierdził, że prawo do spadku po zmarłej w dniu 2 kwietnia 2010 r. J. G. nabyła w całości, na podstawie testamentu, wnuczka A. K. (obecnie B.). Wskazano, że nabycie powyższe podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm.), dalej: u.p.s.d. Ze zgłoszenia SD-Z2, złożonego w dniu 21 października 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. wynika, iż przedmiotem nabycia jest udział w wysokości 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nr 51 położonego w Ł., przy ul. A. 13. Z uwagi na fakt, iż A. K. wypełniła łącznie warunki uprawniające do zastosowania ulgi z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powyższe nabycie zostało zwolnione z opodatkowania. Następnie w dniu 7 grudnia 2011 r. złożona została korekta ww. zgłoszenia, w której jako kolejny składnik masy spadkowej po ww. zmarłej wykazano środki pieniężne w kwocie 360.000 złotych. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono, że środki te (109.385,85 USD) pochodzą z polisy ubezpieczeniowej, której beneficjentem była spadkodawczyni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. uznając, iż w przedmiotowej sprawie niespełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w stosunku do ww. składnika schedy spadkowej, decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 19.114 zł, wg zasad właściwych dla I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3) z uwzględnieniem stawek podatkowych właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Odstępstwo od terminowego warunku zastosowania zwolnienie podatkowego ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zgodnie zaś z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. A zatem niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia odnosi ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje (złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez danego podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 lub ust. 2 u.p.s.d.). Dla zastosowania zwolnienia od podatku w okolicznościach przewidzianych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d, konieczne jest w pierwszej kolejności uprawdopodobnienie faktu powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 11 maja 2011 r., bowiem w rym dniu uprawomocniło się postanowienie Sądu potwierdzające nabycie spadku po zm. J. G.. Zatem termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku) upływał w dniu 11 listopada 2011 r. Z pisma Strony z dnia 9 sierpnia 2012 r. skierowanego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. wynika, iż informację o istnieniu polisy w firmie A., której beneficjentem była spadkodawczyni A. B. podjęła na przełomie czerwca i lipca 2011 r. Potwierdzeniem uzyskania powyższej informacji w tym okresie jest pismo firmy ubezpieczeniowej A. z dnia 19 lipca 2011 r., skierowane do Podatniczki, z informacją dotycząca sumy ubezpieczenia, do którego załączono czek na kwotę płatną z polisy. Uznając argumentację Strony, iż sam fakt posiadania wiedzy o istnieniu ww. polisy nie dawał jednak pewności co do wysokości kwoty, która zostanie faktycznie wypłacona, gdyż brak było wiedzy na temat opłat manipulacyjnych, odsetek i prowizji, organ stwierdził, iż wiedzę tę Podatniczka uzyskała najpóźniej w dniu 27 września 2011 r., kiedy podczas wizyty w banku dowiedziała się o zaksięgowaniu na Jej koncie w dniu 23 wrześniu 2011 r. kwoty 109.370,85 USD, pochodzącej z tej polisy. Z powyższego wynika, że Podatniczka dowiedziała się o nabyciu środków z ww. polisy w okresie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu potwierdzającego nabycie spadku po zm. J. G.. Strona nie wypełniła zatem przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., mającego zastosowanie wyłącznie do składników majątkowych, o których nabyciu Podatnik dowiedział się po upływie ww. terminu. Sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności tego składnika schedy spadkowej, uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upłynął w dniu 11 listopada 2011 r. Zgłoszenie nabycia tego składnika masy spadkowej nastąpiło w dniu 7 grudnia 2012 r., a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgłoszenie nabycia ww. środków pieniężnych po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zm. J. G. wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Końcowo zauważono, że pomimo wskazania przez Stronę w złożonej korekcie zgłoszenia SD-Z2 nabycia środków pieniężnych w wysokości 360.000 zł, organ podatkowy do podstawy opodatkowania przyjął środki pieniężne w wysokości 297.500 zł. Kwota przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji jest wynikiem przeliczenia środków pieniężnych w wysokości 109.370,85 USD według kursu średniego NBP z dnia 11 maja 2011 r. (tj. z dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) ), który na ten dzień wynosił 2,7201 zł. Uznając, że wartość nabytego składnika schedy spadkowej jest niższa od określonej w zgłoszeniu SD-Z2, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. winien wezwać Stronę do jej obniżenia, zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d.. Z uwagi jednak na fakt, iż środki pieniężne nabyte zostały przez Stronę w dolarach amerykańskich w bezspornej kwocie 109.370,85 USD, a przeliczenie ich wartości według kursu z dnia 11 maja 2011 r., dokonane przez organ pierwszej instancji, jest zgodne z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i jest dla Strony korzystniejsze - to uchybienie to należy traktować jako działanie pozostające bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez podatniczkę, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 4a ust. 2 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. oraz w związku z art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podniosła m.in., że organy podatkowe nakładając zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn oparły się jedynie na literalnym, dosłownym brzmieniu przepisów formułujących zwolnienie od opodatkowania (tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d.). Jednocześnie doszło jednak do pominięcia niesłychanie istotnych wyników wykładni systemowej oraz celowościowej ww. przepisów, a ponadto nie uwzględniono wymogów stawianych przez postanowienia Konstytucji RP. Gdyby bowiem przyjąć, iż warunkujący skorzystanie ze zwolnienia okres 6 miesięcy ma charakter stały i niezmienny, niezależnie od tego kiedy faktycznie w okresie biegu owego terminu podatnik dowiedział się o fakcie nabycia środków, to prowadziłoby do sytuacji, w której przyznany Podatnikom ustawowy termin warunkujący skorzystanie ze zwolnienia byłby fikcją, a cała instytucja zwolnienia miałaby charakter jedynie fasadowy. Prawidłowo odczytany z treści przepisów zamysł ustawodawcy powinien zakładać, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku osób najbliższych uzyskujących spadek jest zgłoszenie faktu nabycia w terminie 6 miesięcy, licząc od uprawdopodobnionego dnia, w którym podatnik dowiedział się o fakcie nabycia określonych składników majątkowych, a nie wyłącznie od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dlatego też w okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać należy, iż A. B. dokonując zgłoszenia faktu nabycia środków z polisy w dniu 7 grudnia 2011 r., zachowała 6 - miesięczny termin ustawowy, umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Od bezspornego momentu, w którym dowiedziała się o nabyciu (27 września 2011 r.) do dnia 7 grudnia 2011 r. nie upłynęły nawet trzy miesiące. Tymczasem stanowisko organu oznacza de facto, iż Podatniczka dysponowała nie 6 - miesięcznym, jak chciał tego ustawodawca, lecz faktycznie dwu i półmiesięcznym terminem ustawowym na dokonanie zgłoszenia nabycia środków pochodzących z polisy, co pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami, które legły u podstaw omawianych regulacji (chęć objęcia szerokim zakresem zwolnienia osób najbliższych, które dziedziczą po zmarłych), jak i z zasadami racjonalnego ustawodawcy (który stwarza jednakowe warunki w zakresie rozliczeń podatkowych, w tym o charakterze zwolnienia dla wszystkich osób). Podniesiono, że zarówno organy pierwszej, jak i drugiej instancji wadliwie zinterpretowały art. 4a ust. 1 pkt 1, w związku z ust. 2 u.p.s.d. Nie przyjmując wykładni zgodnej z Konstytucją RP zbyt rygorystycznie oceniły w świetle treści ww. normy okoliczności dotyczące wpływu uzyskania wiedzy Podatniczki o nabyciu środków z polisy na upływ terminu do dokonania zgłoszenia nabycia. W zasadzie ten doniosły fakt został pominięty, gdyż faktycznie uznano, iż nie ma on wpływu na bieg terminów ustawowych warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia. Tymczasem problem Podatniczki z uzyskaniem wiedzy na temat składników wchodzących w skład spadku oraz konieczność dochodzenia niepewnych i niedookreślonych roszczeń z polisy po zmarłej babci należało ocenić jako przykładowy dla wskazanego powyżej wywodu, że termin 6 miesięcy, licząc od dnia uzyskania prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku był dla Niej zbyt rygorystyczny i de facto radykalnie ograniczał możliwość skorzystania z przysługującego Jej prawa do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Naruszał tym samym nie tylko zasadę proporcjonalności, ale również zasadę zaufania obywateli do państwa. Okoliczności faktyczne sprawy, w tym bezsporny fakt uzyskania wiedzy o środkach z polisy dopiero w dniu 27 września 2011 r. jednoznacznie wskazywały, że zaistniałe problemy nie nastąpiły z winy Podatniczki lub na skutek jej przyczynienia się. Stąd nie można zgodzić się z literalnym i formalistycznym odczytaniem art. 4a ust. l oraz ust. 2 u.p.s.d., na którym oparły swoje rozstrzygnięcie organy działające w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wskazać należy ,że stan faktyczny między stronami jest niesporny, wyrazem czego jest zakwestionowanie wydanego rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o zarzut naruszenia praw materialnego - przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn , które legły u podstaw wydanej decyzji na skutek ograniczenia zabiegów interpretacyjnych do literalnego ich brzmienia z pominięciem wyników wykładni systemowej i celowościowej , a przy tym nie uwzględnieniu wymogów wynikających z Konstytucji RP. Osią sporu jest to w jaki sposób należy interpretować 6 miesięczny termin opisany w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. . Według autora skargi w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego od podatku od spadków i darowizn w sytuacji dowiedzenia się o nabyciu spadku , w trakcie okresu czasu opisanego w ust. 1 pkt 1 cytowanego przepisu , dla zainteresowanego otwiera się termin 6 miesięcy zawarty w ust 2 art. 4 a) , innymi słowy fakt zgłoszenia nabycia powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia , w którym podatnik dowiedział się o nabyciu w przeciwnym razie termin ten warunkujący skorzystanie ze zwolnienia miałby charakter fasadowy i byłby fikcją. Organ reprezentuje stanowisko odmienne artykułując ,że rozstrzygające znaczenie ma treść art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. , natomiast przypadek wskazany w ust 2 art. 4a zaistnieje wówczas gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po upływie terminów z pkt 1 ust 1 art. 4a, co jak dowodzi w oparciu o zaistniały stan faktyczny nie miało miejsca. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowy. Zgodnie z art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy , zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 ( pkt 2 cytowanego przepisu nie ma w sprawie zastosowania). Treść tej regulacji prawnej w sposób jednoznaczny wskazuje, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie, tj. w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Stosownie do ust 2 cytowanego przepisu jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W rzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd ,że przepis ust 2 art. 4a ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający ( por. wyrok WSA w Krakowie z 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 471/11). Dokonując wykładni wskazanych przepisów , stwierdzić należy ,że zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy , a spadkobierca po myśli art. 925 k.c. nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. Z przepisów u.p.s.d. zatem wynika, że w przypadku dziedziczenia ustawodawca podatkowy określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowieniem. Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca uregulował inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 polegającą ma tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W tej sytuacji spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu ( por. wyrok NSA z 29.08.2012 r. sygn. II FSK 209/11, wyrok NSA z 6.02.2013 r. sygn. II FSK 1191/11 ). Poglądy te znajdują również potwierdzenie w piśmiennictwie traktując o wyjątkowym charakterze przepisu art. 4a ust 2 u.p.s.d. , opisując sytuacje, w których ma on zastosowanie ( por. S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel – ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz , ABC 2010 – S. Babiarz , Komentarz do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy , z jej bezspornych okoliczności faktycznych wynika, że : 1/ na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z dnia [...] r. podatniczka nabyła spadek w całości na podstawie testamentu po swojej babce, 2/ 11 maja 2011 r. postanowienie to stało się prawomocne, 3/ 21 października 2011 r. zostało złożone zgłoszenie o nabyciu spadku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z opisanym przedmiotem nabycia tj. udziałem w ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (na druku SD –Z2 ) , 4/ 27 września 2011 r. strona najpóźniej dowiedziała się o nabyciu środków pieniężnych z polisy ubezpieczeniowej spadkodawcy, 5/ 7 grudnia 2011 r. dokonano korekty zgłoszenia SD-Z2 z 21 października 2011 r. , wskazując odziedziczone środki pieniężne pochodzące z tej polisy. Skoro z chronologii tych zdarzeń wynika bezspornie ,że strona była wnioskodawcą postępowania spadkowego, a więc toczyło się ono z jej inicjatywy ( odpis postanowienia k - 5 akt adm. ), prawomocne postanowienie sądu złączyła do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych , nadto o dodatkowym przysporzeniu w wyniku tego dziedziczenia dowiedziała się przed dniem zgłoszenia zeznania i upływem terminu 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu ( art. 4a ust 1 pkt 1 ), to w ocenie sądu rozpoznającego sprawę nie jest możliwym zastosowanie w stosunku do podatniczki przepisu art. 4a ust 2 u.p.s.d., co nakazuje uznać , iż zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieusprawiedliwiony. Można by teoretycznie rozważać zasadność poglądu autora skargi , w sytuacji gdyby strona dowiedziała się o środkach z polisy po upływie owego 6 miesięcznego terminu z art. 4a ust 1 pkt 1 tej ustawy , jednakże stan taki nie zaistniał, nadto strona składając zeznanie w dniu 21 października 2011 r. wiedziała już o nabytych pieniądzach z polisy ( 27 września 2011 r. ) i nie sposób zrozumieć , z jakich powodów nie umieściła ich w pierwotnym zeznaniu , chyba , że uważała ,że pomimo nie zgłoszenia podlegają one zwolnieniu od opodatkowania. Z przywołanych dat jednoznacznie wynika ,że strona dowiedziała się o dodatkowym nabyciu spadkowym na 25 dni przed złożeniem zgłoszenia do urzędu skarbowego oraz 45 dni przed terminem zakreślonym w art. 4a ust 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Stąd pomimo dysponowania wiedzą o całym odziedziczonym spadku w okresie owych pierwszych 6 miesięcy wymaganych przez ustawodawcę dla uzyskania zwolnienia ( art. 4a ust 1 pkt 1 ) w zachowaniu strony dopatrywać się można tylko zaniedbań bądź zaniechań , nie mających racjonalnego wytłumaczenia, o skutku dla niej niekorzystnym. Uprawnionym zatem w okolicznościach sprawy było stanowisko organu , iż wobec niespełnienia warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tej części nabycia określonych składników majątkowych , organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.114 zł od odziedziczonych środków pieniężnych według zasad wskazanych w art. 4a ust 3 , art. 15 ust 1 i art. 9 ust 1 u.p.s.d. . Odnosząc się do zarzutów opartych na naruszeniu wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych tj. zasady proporcjonalności oraz zasady zaufania obywateli do państwa ( str. 5 i dalej uzasadnienia skargi ), w ocenie sądu stanowiłyby one pełny przedmiot oceny w tym postępowaniu gdyby nie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 czerwca 2013 r. , sygn. akt 43/11. Z chwilą jego wydania zdaniem sądu utraciły on swą moc. Problem, który poddany był Trybunałowi do zbadania dotyczył zgodności z Konstytucją RP regulacji art. 4a u.p.s.d. , w jego brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. , w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie, i w tej części jak wynika z cytowanego wyroku został uznany za niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dostrzegając argumentację tamże przedstawioną, zbieżną z zawartą w zaskarżonej decyzji Sąd odwołuje się do niej wprost. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie ,że termin miesięczny jest nadmiernie krótki a zasada zaufania zakazuje formułowania obietnic ( tu. zwolnienia od opodatkowania – przypis sądu ) bez pokrycia oraz nieuzasadnionej zmiany "reguł gry". Trybunał stwierdził ,że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych , które są niewykonalne , stanowią złudzenia prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenia art. 2 Konstytucji ( pkt 5.2. uzasadnienia wyroku). Trybunał podniósł , że jeśli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych , zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób , stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne , materialne i ustrojowe , realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia . Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne , prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa ( pkt 5.4.uzasadnienia wyroku ). Podkreślić przy tym należy ,że na zagadnienie konieczności dokonywania wykładni art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu poprzednim w zgodzie z konstytucją, zwracał już wcześniej uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1801/09. Wobec tego , że u podstaw niekonstytucyjności cytowanego przepisu legło uznanie , iż regulacja ta jest niezgodna z zasadą zaufania do państw i stanowionego przez nie prawa w odniesieniu do wersji zakwestionowanej, uznać należy ,że termin wydłużony dla skorzystania ze zwolnienia wynoszący 6 miesięcy mający zastosowanie w sprawie jest konstytucyjny, co zwalnia sąd z oceny zarzutów skargi w tym zakresie. Odniesienia się wymaga jedynie wskazanie na naruszenie zasady proporcjonalności, podczas wydawania zaskarżonej decyzji. Zasada proporcjonalności zakłada adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. W świetle praktyki orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego wykładając zasadę proporcjonalności podkreśla się ,że przy wprowadzaniu organiczne praw i wolności jednostki , spośród możliwych środków działania należy wybierać możliwe najmniej uciążliwe dla podmiotów , wobec których mają być zastosowane , lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu ( wyroki TK sygn. akt K.11/94, K.3/96, K.23/98 ) . Nie należy zapominać ,że władza ustawodawcza ma swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych , realizujących założone cele polityczne i gospodarcze w sferze kształtowania dochodów i wydatków państwa. Dokonując oceny zastosowanej regulacji w niniejszej sprawie z perspektywy zasady proporcjonalności , przy uwzględnieniu interesów obywatela i państwa zdaniem sądu przyjęte rozwiązanie z 6 miesięcznym terminem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przy nabyciu spadku od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o jego stwierdzeniu , nie narusza istoty korzystania z konstytucyjnych wolności i praw , o których mowa w art. 31 ust 3 Konstytucji RP. Termin ten jest adekwatny do nakładanych na obywatela obowiązków stwarzając realną możliwość ich wykonania i przez to skorzystania z przewidzianych przez ustawodawcę zwolnień . Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Oznacza to, że podatniczka złożyła po terminie zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia w części obejmującej środki pieniężne z polisy ubezpieczeniowej , a to uzasadnia stwierdzenie braku podstaw do prawa do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.. Tym samym dokonanie wymiaru było prawidłowe. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu. AKE.