I SA/Łd 404/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A s.c., I. K., M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę. W dniu 04.12.2015 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki A S.C. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę A S.C. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Spółka na dzień wydania rozstrzygnięcia posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: 11/2012 r., 12/2012 r.. 01/2013 r.. 02/2013 r., 03/2013 r. w kwocie należności głównej 156.331,00 zł. W dniu 21.12.2015 r. Pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zaskarżonemu postanowieniu zarzucając obrazę prawa materialnego, tj. "art. 306e § 3 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach". Ponadto obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć wpływ na treść wydanego postanowienia - art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i naruszenie zasady słusznego interesu obywateli. Dodatkowo Pełnomocnik Spółki wskazał, że zaległość podatkowa za miesiące 11-12/2012 r. została stwierdzona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Natomiast zaległość za miesiące 1-3/2013 r. została stwierdzona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Ponadto wskazał, iż zaległości w postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści wynikają z decyzji, które nie są ostateczne, a postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone do dnia dzisiejszego i obecnie toczy się nadal przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. Po rozpatrzeniu przedmiotowego środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Na powyższe postanowienie Spółka, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - przepisów prawa materialnego, wyrażające się w naruszeniu art. 306e § 3 i 6 ww. ustawy, poprzez jego niezasadne niezastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy decyzja stwierdzająca zaległość podatkową nie była decyzją ostateczną. W związku z powyższymi zarzutami Strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, dlatego skargę oddalił. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, brak jest zatem w ocenie Sądu potrzeby jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadnienia. Spór między skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii, czy wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - jak twierdzą organy - czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia - jak twierdzi skarżąca - w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane. Przede wszystkim wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 cyt. ustawy stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku. Decyzje, o której mowa w niniejszej sprawie ( Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ), wydane w dniu [...] roku określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku, miały charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - zdaniem organu I instancji - wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, które nie zostało zapłacone przez stronę skarżącą. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegały one wykonaniu, albowiem były nieostateczne. Niemniej jednak zdaniem Sądu, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, bez względu na to czy decyzja taka jest wykonalne, czy też, czy zapadło postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie. Wykonaniu podlega bowiem dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e cyt. ustawy). Reasumując ten wątek, skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową - pomimo wniesienia odwołania od decyzji. Od chwili doręczenia decyzji, organ, który tę decyzję wydał jest nią związany a to oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym (art. 212, art. 233 O.p.). W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Bezspornie na dzień wydania postanowienia ( dnia [...] roku ), w obrocie funkcjonowały obie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z kolei art. 306b § 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p.). Jak wynika z przytoczonych przepisów, postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek o wydanie zaświadczenia, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu organ może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Do postępowania tego nie mają jednak zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05). W orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie może przesądzać czegokolwiek, zwłaszcza istnienia lub nieistnienia obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W myśl art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu W ocenie Sądu uregulowanie art. 306e § 2 O.p. w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy albowiem przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była już wydana decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, w którym Sąd stwierdził, że: "wykładnia art. 306e § 2 i 3 O.p. dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". Zapatrywanie to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, z treści przywołanych wyżej przepisów nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wręcz przeciwnie, zakładając racjonalność ustawodawcy uznać wypada, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6). W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji. Mając na względzie fakt, że strona skarżąca szczególnie mocno akcentowała naruszenie uregulowania § 6 art. 306e O.p. wyjaśnienia wymaga, że w myśl wspomnianego art. 239d nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3. (podkreślenie Sądu). Innymi słowy, przepis ten stanowi, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w ww. sprawach jest wyłączone jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. Chodzi tu o wniosek podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z powyższego niewątpliwie wynika, że akcentowany w skardze zarzut naruszenia przepisu 306e § 6 O.p. poprzez jego pominięcie jest całkowicie chybiony. Odnosząc się po raz kolejny do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych podnieść trzeba także, iż zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania i wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę oraz organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku. Przypomnieć warto, że Spółka żądała wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających tę spółkę, a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego. Stwierdzić zatem należy, że jeżeli w sprawie podatnika została wydana decyzja określającą wymiar zobowiązania podatkowego, to naczelnik urzędu skarbowego nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli decyzja nie była jeszcze ostateczna i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nawet wówczas, jeśli w toku instancji decyzja taka później uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując taką decyzją - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Tak sformułowany pogląd jest ugruntowany a aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. NSA w powołanym wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10, NSA w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 472/12, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1016/12, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2080/1, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1062/12). Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego. Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (vide: art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3). Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 122 OP oraz art. 306e § 3 i § 6 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J.Z.