I SA/Łd 405/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. kwotę 440 ( czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka akcyjna A wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A", będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno wnioskodawca jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" posiadają siedzibę i zarząd w Polsce oraz prowadzą w Polsce swoją działalność, a także są polskimi rezydentami podatkowymi. Drugim wspólnikiem w spółce "A", jest spółka akcyjna "Z". Wspólnicy planują przekształcenie spółki "A" w spółkę komandytowo-akcyjną w taki sposób, że wspólnik - spółka akcyjna "Z" zostanie komplementariuszem, a wnioskodawca otrzyma status akcjonariusza w tej spółce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" od ponad dwóch lat. Drugi wspólnik - spółka akcyjna "Z" jest wspólnikiem spółki "A" przez okres krótszy niż dwa lata od planowanej daty przekształcenia. Na dzień przekształcenia spółka przekształcana - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" będzie posiadać niepodzielone zyski w postaci kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz niepodzielonego zysku wypracowanego w roku podatkowym (do dnia przekształcenia). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wartość niepodzielonych zysków zgromadzonych w spółce przekształcanej w postaci kapitałów zapasowego, rezerwowego oraz wartości niepodzielonego zysku, wypracowanego w roku podatkowym (do dnia przekształcenia), przypadająca na udziały wnioskodawcy będzie w dacie przekształcenia korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy spółka przekształcona (SKA) będzie zobowiązana do realizacji funkcji płatnika w odniesieniu do części niepodzielonych zysków w postaci wskazanej w pytaniu pierwszym, przypadających dla wnioskodawcy? Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, za niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy na datę przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", w SKA uznać: - kwotę wszelkich kapitałów, innych niż kapitał zakładowy, jakie znajdują się w spółce przekształcanej (zapasowy, rezerwowy) oraz - kwotę zysków wypracowanych przez spółkę w roku dokonania przekształcenia, do daty przekształcenia. Niepodzielone zyski wskazane powyżej, będą podlegały opodatkowaniu w dacie przekształcenia jako udział w zyskach osób prawnych i w części przypadającej na wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w pozostałej części będą opodatkowane. Przedstawiając własne stanowisko do pytania drugiego, wnioskodawca stwierdził, że ponieważ wartość niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej po stronie wnioskodawcy będzie korzystała ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka przekształcona (spółka komandytowo - akcyjna) nie będzie w tej części pełnić funkcji płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dniu [...] indywidualną interpretację podatkową uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko organ podatkowy stwierdził, że opodatkowanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wspólnika będącego osobą prawną uregulowane zostało w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) powoływanej dalej jako: "ustawa". Organ podatkowy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 4, ust 4a i ust. 4b ustawy. Z przywołanych przepisów organ podatkowy wywiódł, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w spółkę osobową spowoduje, że warunki do zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy należy ocenić w odniesieniu do spółki osobowej, czyli płatnika, a nie jak to czyni wnioskodawca, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Zdaniem organu podatkowego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" po przekształceniu w spółkę osobową nie będzie już płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dla swoich udziałowców. Płatnikiem będzie spółka osobowa. Wobec powyższego, to właśnie spółka osobowa jako płatnik będzie musiała ocenić, czy spełnione są warunki wynikające z art. 22 ust. 4 tej ustawy. Mając na uwadze przywołane przepisy organ podatkowy stwierdził, że jednym z warunków, o którym stanowi art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy, koniecznym dla zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest aby wypłacającym takie przychody była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ten warunek nie zostanie, zdaniem organu podatkowego, spełniony. Po pierwsze przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową i opodatkowaniu niepodzielonych zysków w spółce na moment przekształcenia nie zachodzi sytuacja wypłacania środków pieniężnych, a co za tym idzie żaden podmiot nie będzie podmiotem wypłacającym. Nawet gdyby przyjąć, że w stosunku do niepodzielonych zysków, możliwa jest ocena statusu płatnika pomimo braku przez niego fizycznej wypłaty pieniędzy, to i tak należy ocenić, czy zaistniały warunki do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu (przychodu) w oparciu o art. 22 ust. 4 ustawy w stosunku do podmiotu, który jest płatnikiem a nie tego, którego byt w dotychczasowej formie ustał. Po drugie organ podatkowy stwierdził, że ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy jako wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wprost wskazał spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro zatem spółką "wypłacającą" powyższe należności ma być spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to spółką tą może być wyłącznie spółka kapitałowa. Tymczasem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż podatnikami są wspólnicy tej spółki. To oznacza, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona. Podobnie będzie z przesłanką dotyczącą posiadania udziałów w spółce "wypłacającej" przychody. Wspólnik spółki osobowej nie posiada udziałów w tej spółce, lecz wyłącznie udział kapitałowy, który nie dzieli się na udziały jak to ma miejsce w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie na udziały określonej wartości dzieli się kapitał zakładowy. Reasumując organ podatkowy ocenił, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w spółkę komandytowo-akcyjną równowartość przypadających wnioskodawcy niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, niekorzystający ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 w związku z ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d ustawy i spółka komandytowo-akcyjna (spółka przekształcona) będzie zobowiązana do realizacji obowiązków płatnika. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, wobec negatywnej odpowiedzi organu podatkowego, wniósł skargę na przedstawioną interpretacje podatkową. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 22 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodu wspólnika tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo - akcyjną; 2) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącej oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska organu podatkowego, w zaskarżonej interpretacji. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz mnę przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. Z przytoczonych przepisów wynika, że wartość niepodzielonych zysków w spółce będącej osobą prawną (w tym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. Stawka podatku wynosi 19 %, co wynika z art. 22 ust. 1 ustawy. Kluczowy dla rozpoznawanej sprawy art. 22 ust. 4 ustawy stanowi, że dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały zwolnione z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków. Z zestawienia art. 10 ust. 1 pkt 8 i zdania pierwszego art. 22 ust. 4 ustawy, wynika że "innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest wartość niepodzielonych zysków w spółce będącej osobą prawną, w sytuacji gdy spółka przekształca się w spółkę osobową (np. komandytowo-akcyjną). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka-wnioskodawca wraz z spółką akcyjną, są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą planują przekształcić w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością-przekształcana (we wniosku oznaczona jako "A") oraz spółka-wnioskodawca posiadają siedziby w Polsce i są polskimi rezydentami podatkowymi. Oznacza to, że spełnione są warunki zwolnienia z opodatkowania, określone w art. 22 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy. Po drugie z wniosku wynika, że spółka – wnioskodawca jest wspólnikiem większościowym, bowiem posiada 1999 udziałów, podczas gdy drugi wspólnik posiada tylko jeden udział. Z powyższego wynika, że spółka – wnioskodawca posiada nie mniej niż 10 % udziałów w kapitale spółki przekształcanej, a zatem został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy. Po trzecie spółka-wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy). Z wniosku wynika także że spółka-wnioskodawca posiada udziały w spółce przekształcanej przez okres dłuższy niż dwa lata. Reasumując spełnione zostały warunki od których ustawodawca uzależnił zwolnienie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej, którym jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, z opodatkowania. W ocenie sądu argumenty, które wskazał organ podatkowy dowodząc, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, należy ocenić nie tyle jako nietrafne, co prowadzące do niemożliwej do zaakceptowania konkluzji, iż przepis zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, adresowany do spółek kapitałowych (osób prawnych), które przekształcają się w spółki osobowe – nie znajduje zastosowania do tych podmiotów. Słusznie zauważa autor skargi, że wykładnia art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy zaproponowana przez organ podatkowy wypacza sens art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Skoro przeszkodą do zastosowania zwolnienia podatkowego jest sam fakt przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że wbrew jednoznacznej treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, spółka przekształcona (osobowa) nie osiąga dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w przypadku przekształcenia przestaje istnieć spółka kapitałowa, a tym samym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie należałoby przyjąć, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski spółki kapitałowej nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie sądu, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób pranych przewiduje jednoznacznie opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w sytuacji gdy spółki te przekształcają się w spółki osobowe, a organ podatkowy nie neguje tego, to nieuprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym przeszkodą dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 22 ust. 4 ustawy miałaby być samo przekształcenie spółki kapitałowej w osobową. Tym bardziej, że jak słusznie zauważają obie strony postępowania, przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. W ocenie sądu dyrektor izby skarbowej błędnie twierdzi, że omawiane zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem w momencie przekształcenia nie zachodzi sytuacja wypłacania środków pieniężnych, a co za tym idzie żaden podmiot nie będzie podmiotem wypłacającym. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że w przypadku gdy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, wypłata środków pieniężnych nie jest przesłanką powstania przychodu. Zysk, który nie został podzielony między wspólników to ze swej istoty zysk, który nie został wypłacony wspólnikom. Podział zysku i jego wypłata wspólnikom oznaczałaby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu z udziału lub akcji na podstawie art. 10 ust. 1 ab initio ustawy podatkowej. Reasumując, w ocenie sądu stanowisko strony skarżącej, zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, natomiast zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 4 ustawy, co uzasadniało jej uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 23 kwietnia 2013 r., poz. 490). d.r.