I SA/Łd 406/08

Dnia 5 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz W. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 5 listopada 2004 r. Wójt Gminy R. określił W.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "B", wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za 26 dni czerwca 2004 r., w kwocie 117,- zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w Centrum Handlowym "A". Powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów z 18 marca 2003 r. (pismo nr LK-681/LP/03/AP) i rozporządzenie z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych organ podatkowy przyjął, że W.K. nie był podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z wykonywaną na targowisku działalnością handlową. Nie przysługiwało mu zatem zwolnienie przewidziane w art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 121, poz. 844 powoływanej dalej jako u.p.o.l). Przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie definiowały pojęć "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów aukcji i wystaw", zawartych w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Organ I instancji przyjął, że odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne było od pełnionej przez ten budynek funkcji oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. Powołując się m.in. na ustalenia organów nadzoru budowlanego oraz organu administracji architektoniczno-budowlanej (Wojewody), organ podatkowy doszedł do przekonania, że Centrum Handlowe "A" było halą używaną do targów. Stopień zorganizowania hali, podzielonej na boksy, decydował w jego ocenie o tym, że sprzedaż w hali miała charakter sprzedaży na targowisku, a nie sprzedaży o charakter sklepowym. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z 25 stycznia 2005 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., iż wobec treści art. 15 u.p.o.l., dla podlegania obowiązkowi podatkowemu w opłacie targowej nie miało znaczenia, czy właściwa Rada Gminy wyznaczyła teren, na którym znajdowała się przedmiotowa hala, jako targowisko i czy obiekt ten, zgodnie z pozwoleniem na budowę, został określony jako hala do targów. Zdaniem organu II instancji istotne znaczenie miało natomiast to, że Centrum Handlowe "A" było w rzeczywistości używane jako hala targowa. W konsekwencji sprzedaż dokonywana w takiej hali podlegała opłacie targowej. W skardze do sądu podatnik zarzucił, iż prowadził sprzedaż w budynku, co do którego brak było konkretnych kryteriów przesądzających o tym, że był halą używaną do targów aukcji i wystaw. W konsekwencji, w jego ocenie, podlegał art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r. wydanym w sprawie l SA/Łd 337/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd I instancji powołał się na treść art. 15 u.p.o.l. oraz wykładnię funkcjonalną, systemową i językową tego przepisu. Wskazał, że o tym, czy dany budynek został wyłączony z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie targowej, winna decydować treść dokumentów dotyczących danego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku jako targowisko pod dachem czy też hala używana do aukcji, targów i wystaw. Sąd wskazał, iż skoro w dokumentach (pozwoleniu na użytkowanie, pozwoleniu na budowę, warunkach zabudowy i zagospodarowania) budynek, w którym skarżący prowadził handel, klasyfikowany był jako magazyn roślin (czyli nawet w innej grupie niż budynki usługowo-handlowe), to uznać należało, iż handel w nim prowadzony nie był handlem na targowisku w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 2a u.p.o.l. i w związku z tym nie podlegał opłacie targowej. Oceny tej nie zmieniał zdaniem sądu fakt, iż obiekt ten był użytkowany niezgodnie z udzielonym pozwoleniem. W ocenie sądu organy administracji publicznej, jako uprawnione do kontroli sposobu użytkowania budynków, miały obowiązek dopilnowania, aby wydawane przez nie decyzje (o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę i na użytkowanie), były wydawane zgodnie ze stanem faktycznym i aby używano w nich określeń właściwych dla statystyki i klasyfikacji obiektów budowlanych. Sąd podkreślił, że podatnik miał prawo, ufając organom państwa i samorządu, wierzyć zgodnie z wyrażoną w Konstytucji zasadą państwa prawnego i art. 121 Ordynacji podatkowej, oczekiwać że podejmując działalność handlową w budynku, który według dokumentów urzędowych nie był targowiskiem pod dachem ani halą używaną do targów, aukcji i wystaw, nie będzie ponosił dodatkowych obciążeń na rzecz państwa czy jednostek samorządu terytorialnego. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podniosło zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1-2a u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB oraz w sprawie KŚT. Ponadto SKO podniosło zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 p.p.s.a., a także art. 135 p.p.s.a. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r. w sprawie II FSK 1627/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA dokonując wykładni art. 15 ust. 2-2a u.p.o.l. sąd I instancji błędnie przyjął, że o tym czy budynek został wyłączony z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie targowej winna decydować treść dokumentów dotyczących danego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku jako targowisko pod dachem czy też hala używana do organizacji targów, aukcji i wystaw. Sąd I instancji w istocie związał samorządowe organy podatkowe w ocenie podatkowego stanu faktycznego, rozstrzygnięciami organów budowlanych, co nie znajdowało żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem NSA między decyzjami organów budowlanych (pozwoleniem na użytkowanie, pozwoleniem na budowę, czy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania), a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego nie zachodził konieczny związek przyczynowy, nakazujący organom podatkowym tożsame określenie i uznanie przedmiotowego budynku, w którym podatnik prowadził handel, za budynek sklasyfikowany w dokumentach budowlanych jako magazyn roślin, a nie np. za targowisko od dachem lub halę używaną do targów, aukcji i wystaw. W związku z tym, mimo że z przytoczonej w art. 1a pkt. 1 u.p.o.l. definicji budynku wynika, że o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budynek należy rozstrzygać w oparciu przepisy prawa budowlanego, to w ocenie NSA nie znaczyło to, że zastosowanie się do tych przepisów i opartych na nich rozstrzygnięciach organów budowlanych musiało mieć bezwzględny prymat, nawet gdyby stało to w oczywistej sprzeczności z normą prawa podatkowego, kształtującą określone zobowiązanie podatkowe. NSA podkreślił, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest podważenie domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistą treścią decyzji administracyjnej wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub jego użytkowania. Podstawę formalnoprawną takiego działania dawał art. 194 § 3 ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni art. 15 u.p.o.l. sąd przyjął, że zasadą było, że opłata targowa może być pobierana w każdym miejscu, w którym prowadzony jest handel. Z treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. wynikało, że pojęcia dokonywania sprzedaży jak i prowadzenia handlu oznaczały to samo, jak i to, że targowiskami były miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każde miejsce, w którym prowadzony był handel stanowiło bowiem targowisko. Wyjątkiem od tej zasady (nie podlegała opodatkowaniu opłatą targową) była sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków. Wyjątkiem od tego wyjątku (podlegała opodatkowaniu opłatą targową) była natomiast sprzedaż na targowiskach pod dachem oraz sprzedaż w halach używanych do targów, aukcji i wystaw. Zdaniem NSA opłacie targowej podlegała zatem sprzedaż prowadzona w budynku lub jego części, który to budynek lub jego część pozostawał równocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używana do aukcji, targowi wystaw. W przypadku takiej sprzedaży ustawodawca wskazał na kryteria, które te budynki winny spełniać. W jednym i drugim przypadku miały one charakter funkcjonalny, przy czym w pierwszym przypadku charakter obiektu odnoszony był stale do funkcji jaką spełniał (targowiska), w drugim zaś charakter obiektu (hala) odnoszony był do jednego z możliwych sposobów jego wykorzystania (używanie do targów, aukcji i wystaw). W obu wymienionych sytuacjach niezbędne było ustalenie czy przedmiotowy obiekt budowlany był budynkiem lub jego częścią w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., a następnie czy ten budynek lub jego część była targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. W pierwszym etapie ustaleń (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.) przepisy prawa budowlanego miały bezpośrednie zastosowanie, w drugim etapie miały charakter jedynie charakter pomocniczy. Co do znaczenia pojęcia "targowisko pod dachem" NSA wskazał, że należy tego znaczenia poszukiwać w drodze wykładni systemowej, poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego i wydawanych na ich podstawie decyzji administracyjnych, przepisów ustawy o samorządzie gminnym, czy prawa geodezyjnego i kartograficznego w odniesieniu do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W dalszej kolejności tj. gdyby wyniki wykładni systemowej nie dały zadowalającego rezultatu, należy sięgnąć do wykładni celowościowej, w której decydujące znaczenie będzie miała funkcja jaka dany obiekt spełnia. W tym zakresie celowym było dopuszczenie dowodu z oględzin przeprowadzonych w ramach postępowania, które pozwoliłyby na ustalenie przeznaczenia budynku i sposobu jego wykorzystania. Odnośnie do znaczenia zwrotu "hala używana do targów, aukcji i wystaw" NSA wskazał, że znaczenia pojęcia "hala" należało poszukiwać w jego słownikowym rozumieniu. Wskazane tam cechy tego rodzaju budynków są określone przez elementy stanu faktycznego, a zatem są możliwe do ustalenia w drodze bezpośredniego oglądu. Co do rozumienia dalszej części omawianego pojęcia "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" sąd odwołał się do uzasadnienia wyroku NSA z 1 lutego 2007 r. (II FSK 1507/06, niepubl.). Reasumując NSA wskazał na konieczność oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, w szczególności pod kątem ich przydatności dla ustalenia, która z norm prawnych zawartych w art. 15 ust. 2a u.p.o.l. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że zgodnie z art. 190. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd ponownie rozpoznający sprawę nie ma swobody w interpretacji spornych przepisów prawa, lecz jest zobowiązany do podzielnia oceny prawnej wyrażonej przez NSA. Ponadto zaś sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w toku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 577). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z obu wymienionych wyżej sytuacji, co utwierdza sąd I instancji w przekonaniu o konieczności respektowania wykładni prawa dokonanej przez sąd odwoławczy. Zarazem jednak przyjąć należy, że stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, mimo ciążącego na nich (w pierwszej kolejności) obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy wynikającego z art. 122 o.p., co z kolei mogło być przyczyną tego, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2008 r.: "Tworząc podatkowy stan faktyczny, kształtujący obowiązek podatkowy w opłacie targowej w przypadku sprzedaży w budynkach lub ich częściach będących targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw ustawodawca wskazał na kryterium, które budynki te winny spełniać. W jednym i drugim przypadku mają one charakter funkcjonalny, przy czym w pierwszym przypadku charakter obiektu odnoszony jest stale do funkcji, jaką spełnia (targowiska), w drugim zaś charakter obiektu (hala) odnoszony jest do jednego z możliwych sposobów jego wykorzystania (używanie do targów, aukcji i wystaw). W obu wymienionych przypadkach niezbędne jest ustalenie czy przedmiotowy obiekt budowlany jest budynkiem lub jego częścią w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a następnie czy ten budynek lub jego część jest targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. W pierwszym etapie ustaleń z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przepisy prawa budowlanego będą miały bezpośrednie zastosowanie, w drugim etapie wymienionych ustaleń jedynie charakter pomocniczy". Organy podatkowe czyniąc ustalenia faktyczne w powyższym kontekście winny przy tym baczyć, aby, jak wskazał NSA, znaczenia pojęcia "targowisko pod dachem" poszukiwać w drodze wykładni systemowej, w sposób szczegółowo wyłożony w motywach wyroku, a gdyby i one nie dały jednoznacznego rezultatu winny sięgnąć do wykładni celowościowej, w której decydujące znaczenie będzie miała funkcja, jaką dany obiekt spełnia. Nie można też wykluczyć, że – jak zaznaczył NSA w cytowanym wyroku – celowym będzie dopuszczenie dowodu z oględzin przeprowadzonych w ramach ponowionego postępowania podatkowego, które pozwolą na ustalenie przeznaczenie budynku i sposobu jego wykorzystania. Pamiętać przy tym muszą, że dokonywana wykładnia winna mieć charakter dynamiczny, związany ze zmieniającą się rzeczywistością społeczno-gospodarczą, o czym również mowa w cytowanych motywach wyroku sądu II instancji z dnia 26 lutego 2008 r. Podobnie zresztą organy te nie powinny tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności podniesionej przez sąd odwoławczy, że dla odczytania znaczenia zwrotu normatywnego "hala używana do targów, aukcji i wystaw" winny okazać się wystarczające wyniki wykładni językowej i stanowisko judykatury powołane w cytowanych motywach wyroku NSA. Wreszcie, jak również zalecił sąd II instancji, pierwszorzędnego wyjaśnienia wymaga, która z norm prawnych art. 15 ust. 2a u.p.o.l. miała w sprawie zastosowanie tj. ta, która odnosi się do sprzedaży na targowiskach pod dachem, czy też ta dotycząca sprzedaży w halach używanych do targów, aukcji i wystaw. Każda z nich dotyczy bowiem odmiennych podatkowych stanów faktycznych. Dopiero po poczynieniu ustaleń faktycznych w zgodzie z powyższymi zaleceniami organy podatkowe będą mogły pokusić się o prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Próby jego zastosowania bez przeprowadzenia ponowionego postępowania dowodowego i pogłębionej analizy istotnych okoliczności faktycznych mogą okazać się jedynie hipotezami i przypuszczeniami organów, do których nie są one uprawnione w procesie stosowania prawa. Nie ma też żadnych racjonalnych podstaw do tego, aby wskazane wyżej czynności składające się na całokształt procesu stosowania prawa, zmierzający do wydania stosownego aktu administracyjnego miał przeprowadzać sąd administracyjny I instancji. Zadaniem tego sądu jest bowiem badanie legalności aktów organów administracji, a nie wyręczanie tychże organów w ustalaniu faktów w sprawie. Ponadto nie można wykluczyć, że w toku ponowionego postępowania zajdzie konieczność przeprowadzenia któregokolwiek dowodu, o którym była mowa wyżej. Postępowanie dowodowe jest zaś domeną organów podatkowych. Sąd administracyjny może zaś przeprowadzić dowody jedynie z dokumentów i to tylko wyjątkowo, w warunkach przewidzianych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Również zatem i z tego powodu sąd nie mógłby sprostać wymogom ponowionego postępowania. Tak więc dopiero, gdy przeprowadzone zostanie postępowanie w zakresie nakreślonym powyżej organy będą miały możliwość (jeśli zajdzie taka potrzeba) zastosować się do wykładni art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zmianami) przedstawionej przez NSA w cytowanym orzeczeniu z dnia 26 lutego 2008 r. Na obecnym etapie postępowania z całą pewnością można jedynie przyjąć, że nietrafne okazało się rozumienie wymienionego przepisu zaprezentowane przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., uchylonym wyrokiem NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sprowadzająca się do tezy, że o wyłączeniu budynku z grupy budynków, w których handel nie podlega opłacie targowej, decyduje treść dokumentów dotyczących tego budynku i okoliczność, czy budynek został wybudowany i przekazany do użytku jako targowisko pod dachem, czy też hala używana do targów, aukcji i wystaw. Organy winny w szczególności zwrócić uwagę na ten fragment uzasadnienia wyroku NSA, w którym wskazał on na prymat wykładni językowej w odczytywaniu treści przepisów prawa, pozwalającej przyjąć, że opłacie targowej, zgodnie z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega sprzedaż prowadzona w budynku lub jego części, które pozostają targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów i wystaw wskazując, że ustawodawca wyłączył ze zbioru desygnatów określających pojęcie budynek lub jego część podzbiory desygnatów określających nazwę targowisko pod dachem oraz hale używaną do targów aukcji i wystaw. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, uzależnionego być może również od wyników ponowionego postępowania dowodowego, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. P.Pij.