I SA/Łd 407/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi Zespołu Leczniczo-Diagnostycznego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 86 ust. 1-2, art. 90 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") określił Zespołowi Leczniczo-Diagnostycznemu A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w Ł. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2008 r. w wysokości 4.837,- zł, tj. w kwocie niższej od kwoty deklarowanej przez podatnika o 65.676,- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka rozpoczęła działalność w grudniu 2000 r., przy czym – ze względu na przedmiot działalności tj. świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia – wybrała zwolnienie w podatku od towarów i usług. W czerwcu 2007 r. ogłoszono upadłość spółki, natomiast w maju 2008 r. spółka została wykreślona z rejestru zakładów opieki zdrowotnej tracąc prawo do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia (decyzja Wojewody Ł. z [...] r.). Postanowieniem z [...]r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., w sprawie o sygn. akt [...], stwierdził z urzędu zakończenie postępowania upadłościowego. Następnie na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z [...]r. spółka została rozwiązana, otwarto jej likwidację i powołano likwidatora. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił następnie, że w grudniu 2008 r. podatnik nie dokonał dostaw towarów i usług, poczynił natomiast wydatki na usługi rachunkowo-consultingowe (wartość netto 23.500 zł, VAT 5.170 zł), wynagrodzenie syndyka (wartość netto 80.000 zł, VAT 17.600 zł), usługi obsługi biura syndyka (wartość netto 5.400 zł, VAT 1.188 zł) oraz usługi archiwizacji dokumentów (wartość netto 173.591,63 zł, VAT 38.190,17 zł). Odnośnie do usług archiwizacji dokumentów, na mocy porozumienia, zawartego 23 grudnia 2008 r. pomiędzy syndykiem masy upadłości spółki, a Dyrektorem Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. A w Ł., ww. szpital przejął do archiwizowania i udostępniania uprawnionym osobom dokumentację w postaci elektronicznych wyników badań obrazowych i opisowych wykonanych przez podatnika, dokumentacji spółki w postaci papierowej oraz prowadzenie jej archiwum. W złożonej [...] r. deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2008 r. podatnik wskazał kwotę do zwrotu w wysokości 70.433 zł, stanowiącą sumę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w grudniu 2008 r., w wysokości 62.203 zł oraz kwoty z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych w wysokości 8.230 zł. W kolejnej korekcie deklaracji VAT-7 z 23 września 2009 r., podatnik wskazał kwotę 70.513 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował powyższe rozliczenie. Organ podkreślił, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, która zgodnie z art. 5 ustawy o VAT podlegała opodatkowaniu, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT korzystała ze zwolnienia. Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej zostały bowiem wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, do którego odwoływał się art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT. Skoro zatem towary i usługi nabyte przez podatnika w grudniu 2008 r., jak i we wcześniejszych okresach rozliczeniowych były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, to pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z ww. nabyciami stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik mógł bowiem odliczyć w całości podatek naliczony, który był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ jednak podatnik prócz czynności zwolnionych od podatku VAT dokonywał także czynności opodatkowanych, organ pierwszej instancji określając wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu posłużył się proporcją wyliczoną w oparciu o wskazówki zawarte w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. W oparciu o dane dotyczące sprzedaży w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. ustalił współczynnik sprzedaży opodatkowanej na 15 %. Wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 8.230 zł wynikała z nabyć dokonanych w okresie od sierpnia do listopada 2008 r., które dotyczyły: usług związanych z obsługą biura syndyka (wartość netto 30.800 zł, VAT 776 zł), usług księgowych (odpowiednio 4.000 zł i 880 zł), usług komunalnych (1.196,17 zł i 231,77 zł), czynszu za wynajem lokalu (803,09 zł i 176,68 zł) oraz ogłoszeń w prasie (160 zł i 35,20 zł). Organ pierwszej instancji uznał, że nabycia dokonane w okresie sierpień-listopad 2008 r. związane były ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania. W zakresie nabyć dokonanych w grudniu 2008 r. organ pierwszej instancji uznał nabycie usług związanych z archiwizacją dokumentów, jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT (archiwizacja dokumentacji medycznej, wiązanej ze świadczeniem usług lekarskich) i wyłączył podatek VAT uiszczony przy nabyciu tej usługi z podatku naliczonego, o który podatnik może obniżyć podatek należny. Pozostałe nabycia dokonane w grudniu 2008 r. zostały uznane za związane są ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania. W konsekwencji organ pierwszej instancji stosując ww. proporcję wyliczył, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. wynosi 4.837 zł i jest to też kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G.. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do sądu strona skarżąca podniosła zarzuty analogiczne do tych, które przedstawiła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, spółka dokonywała czynności zwolnionych i opodatkowanych. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że spółka świadczyła usługi zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT. Strona wyjaśniła, że nie świadczyła usług zwolnionych od opodatkowania od czasu utraty prawa do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia, co nastąpiło decyzją Wojewody Ł. z [...] r. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego mimo to przyjęły, że spółka nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego łamiąc tym samym wskazane przepisy prawa materialnego, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Podkreślono, że w okresach kiedy strona świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia podatek naliczony od nabyć nie był odliczany, co wynika ze złożonych deklaracji VAT-7. Podatek od towarów i usług wykazany jako naliczony dotyczył nabyć określonych w art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego, objętych preliminarzem wydatków zatwierdzonym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z [...] r., sygn. akt [...]. Nie był to wydatek związany ze sprzedażą zwolnioną, ponieważ za okres objęty kontrolą Spółka nie świadczyła usług w zakresie ochrony zdrowia, a zatem podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podlegał w całości odliczeniu. To oznacza, że nie było podstaw do ustalania kwoty podatku naliczonego w sposób wskazany w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie wyjaśnił też dlaczego część podatku naliczonego uznał za związaną wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, część ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. W opinii strony powiązanie podatku naliczonego ze sprzedażą zwolnioną z wcześniejszych okresów niż objęte zaskarżoną decyzją stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie i zakres prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi nabyte przez niego w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. Na wstępie przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W niniejszej sprawie nie budzi kontrowersji, że we wcześniejszych okresach rozliczeniowych spółka wykonywała zarówno czynności zwolnione, jak i czynności opodatkowane. W okresie od sierpnia 2007 r. do maja 2008 r. strona wykonywała usługi z zakresu świadczeń medycznych zwolnione od podatku od towarów i usług oraz dokonywała dostaw rzeczy używanych zaliczanych do środków trwałych oraz elementów wyposażenia zwolnionych od opodatkowania oraz opodatkowanych stawkami 7% i 22%. Od czerwca 2008 r. spółka nie prowadziła już dalszej sprzedaży. Organy podatkowe słusznie zatem zastosowały powołane wyżej unormowania art. 90 ustawy o VAT celem ustalenia właściwej proporcji, niezbędnej do ustalenia właściwej części podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu. Nie budzi wątpliwości w ocenie sądu sposób wyliczenia tej proporcji. Organy podatkowe poddały analizie to, co było przedmiotem sprzedaży spółki od 13 sierpnia 2007 r., czyli od czasu, gdy zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Na podstawie tych danych ustalono, że udział obrotu opodatkowanego (z wyłączeniem środków trwałych) w obrocie całkowitym w ww. okresie wyniósł 15%. Prócz określenia powyższej proporcji organy podatkowe słusznie dokonały ustalenia wydatków, do których jej zastosowanie jest niemożliwe. Jednoznaczne brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabyć towarów i usług, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tej sytuacji nie jest możliwe skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości zaliczenie do wydatków związanych z działalnością zwolnioną od opodatkowania nabycia udokumentowanego fakturą z 23 grudnia 2008 r., tj. nabycia usług związanych z archiwizacją dokumentów medycznych spółki. Nabycie to zostało dokonane na mocy realizacji porozumienia z 23 grudnia 2008 r. pomiędzy syndykiem masy upadłości spółki, a Dyrektorem Szpitala WSS im. A w Ł.. Z treści tego porozumienia wynika, że stanowi ono realizację ugody z 27 listopada 2007 r. w części dotyczącej archiwizowania dokumentacji medycznej zgromadzonej w Zespole Leczniczo-Diagnostycznym A. Zdaniem sądu związku między tym nabyciem, a działalnością podlegającą zwolnieniu od podatku VAT nie przekreśla fakt, że spółka już od siedmiu miesięcy tj. od decyzji Wojewody [...] z [...]r. o jej wykreśleniu z rejestru zakładów opieki zdrowotnej, nie prowadziła działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Mimo, że kwestionowane nabycie zostało dokonane w grudniu 2008 r., nabycie to ewidentnie wiąże się z prowadzoną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Dotyczy ono bowiem archiwizacji dokumentacji medycznej, związanej ze świadczeniem usług lekarskich przez podatnika we wcześniejszych okresach. W ocenie sądu związek tej usługi z działalnością w postaci świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia jest ewidentny i niepodważalny. Archiwizowana dokumentacja stanowiła bowiem materialny substrat działalności medycznej spółki. W konsekwencji wynikająca z ww. faktury kwota podatku VAT słusznie nie została uwzględniona przy wyliczaniu wartości podatku naliczonego za 2008 r. Podzielić również wypada ustalenie organu odwoławczego co do tego, że pozostałych wydatków z grudnia 2008 r., związanych z usługami rachunkowo consultingowymi, wynagrodzeniem syndyka, obsługą biura syndyka, nie można jednoznacznie zaliczyć do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej. Podobne ustalenie dotyczy wydatków poniesionych w okresie od sierpnia do listopada 2008 r. poniesionych na usługi księgowe, usługi komunalne, czynsz za wynajem lokalu, ogłoszenia w prasie, obsługę biura syndyka. Do podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych usług słusznie zatem zastosowano wspomnianą już wyżej proporcję wyliczoną w oparciu o art. 90 ustawy o VAT. Reasumując, organy podatkowe odmawiając uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT skarżącej spółki, podatku naliczonego związanego z nabyciem usługi wykorzystanej do prowadzenia działalności zwolnionej od opodatkowania, a także uwzględniając tylko część podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, według proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ustawy o VAT, w sposób właściwy zastosowały ww. unormowania. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT okazały się zatem bezzasadne. Nie zasługują również na uwzględnienie także pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie prawne zawiera szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy zachował zatem wymogi wymienione w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. To, że strona skarżąca nie zgadza się z ustaleniami i oceną prawną dokonaną przez organy podatkowe nie oznacza jeszcze, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów określających treść decyzji podatkowej. Podobnie nie sposób podzielić zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 120-121 o.p. Podkreślić wypada, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób właściwy. Materiał ten w sposób wyczerpujący pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy i podjąć trafne rozstrzygnięcie. Ponadto stronie skarżącej zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do tego materiału w trybie art. 200 o.p. Zapewniono jej udział w postępowaniu podatkowym, także na innych jego etapach. W tym stanie sprawy sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.