I SA/Łd 408/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz, Teresa Porczyńska, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 roku sprawy ze skargi B.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia oddala skargę B.Z., prowadzący zakład cukierniczy w Ł., wnioskiem z dn.03.12.2001r. wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. o przyznanie mu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia P.G., który w dn. 30.10.2001r. złożył przed komisją egzaminacyjną Izby Rzemieślniczej w Ł. z wynikiem pozytywnym egzamin czeladniczy. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. decyzją z dn. [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 207 i art.210 par.1 ustawy z dn.27.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ oraz art. 53 ust.14 ustawy z dn.20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm./ odmówił przyznania wnioskowanej ulgi stwierdzając, iż wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia powinien być złożony w terminie miesiąca od daty egzaminu, który to termin w przypadku strony upłynął w dn.30.11.2001r., natomiast wniosek podatnika wpłynął do Urzędu w dn.06.12.2001r. W złożonym w dn.01.02.2002r. odwołaniu podatnik wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przyznanie mu wnioskowanej ulgi podniósł, że przyczyną jego opóźnienia w złożeniu wniosku o udzielenie ulgi było późne otrzymanie informacji z Izby Rzemieślniczej w Ł. o zdanym przez ucznia egzaminie, a zwłaszcza jego niezdolność do pracy z powodu choroby, która trwała od 26.11. do 14.12.2001r., na potwierdzenie czego strona załączyła do odwołania odpowiednie dokumenty-zaświadczenia lekarskie. Wydana decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dn. [...], utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji została w wyniku rozpatrzenia skargi podatnika uchylona wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dn.07.11.2003r. sygn. akt I S.A./ Łd 1195/02 z uwagi na to, iż według oceny Sądu złożone przez stronę odwołanie zawierało również wyraźne elementy podania o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, w związku z czym obowiązkiem organów podatkowych jest w pierwszej kolejności rozpatrzenie tego podania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. postanowieniem z dn. [...], wydanym z powołaniem się m.in. na art.162 Ordynacji podatkowej odmówił stronie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia ucznia – P.G. podając w podsumowaniu uzasadnienia swojego orzeczenia, iż strona naruszyła 7-dniowy termin do złożenia wniosku, liczony od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Organ stwierdził, że podanie o przywrócenie terminu zostało zawarte dopiero w odwołaniu podatnika z dn.31.01.2002r., podczas gdy z przedłożonych przez niego dokumentów - zaświadczeń lekarskich wynika, iż jego niezdolność do pracy z powodu choroby ustała z dniem 14.12.2001r. W złożonym zażaleniu na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, B.Z. wnosząc o jego zmianę i udzielenie mu ulgi z tytułu wyszkolenia stwierdził, że podniesienie dopiero w odwołaniu z dn.31.01.2002r. przyczyn opóźnienia w złożeniu wniosku o ulgę stanowiło "logiczną kolej rzeczy", a wcześniej nie wiedział o konieczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Według strony z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.12.06.2003r. wynika, iż w sposób dostateczny uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu do złożenia wniosku o udzielenie przysługującej mu ulgi uczniowskiej. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko, iż wynikająca z odwołania podatnika z dn.31.01.2002r. prośba o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia została złożona z uchybieniem 7-dniowego terminu określonego w art.162 par.2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy stwierdził, że zgodnie z art.27c ust.14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej, podatnik jest obowiązany złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez ucznia egzaminu kończącego naukę zawodu, który to termin w przypadku strony upłynął w dn.30.11.2001r., natomiast strona złożyła swój wniosek do urzędu skarbowego w dn.06.12.2001r. Organ podniósł, iż zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.12.06.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 1195/02, prośba podatnika o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi uczniowskiej została zamieszczona w jego odwołaniu z dn.30.01.2002r. od wcześniejszej odmownej decyzji Urzędu Skarbowego, natomiast powołana przez stronę przyczyna uchybienia terminu /niezdolność do czynności prawnych z powodu choroby/, ustała z dniem 14.12.2001r. Organ stwierdził również, że uchybiony przez stronę 7-dniowy termin, przewidziany w art.162 par.2 Ordynacji podatkowej jest terminem zawitym, który w myśl par. 3 wymienionego artykułu nie podlega przywróceniu. Ponadto w dn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dn. [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia utrzymał w mocy zaskarżona decyzję stwierdzając, iż w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku po terminie miesięcznym od daty egzaminu ucznia oraz odmową przywrócenia powyższego terminu, przedmiotowa ulga nie może zostać przyznana. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. jednej skardze dotyczącej zarówno postanowienia o odmowie przywrócenia terminu oraz decyzji o odmowie udzielenia ulgi uczniowskiej B. Z. zarzucił, iż wydane w jego sprawie orzeczenia organów podatkowych są niezgodne z przepisami prawa, a zwłaszcza z wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 12.06.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 1195/02. Skarżący stwierdził, że w powyższym wyroku Sąd nie zakwestionował przedstawionego przez niego usprawiedliwienia w uchybieniu terminu i jednoznacznie uznał, że jego wcześniejsze odwołanie zawiera elementy podania o przywrócenie terminu. Odnośnie powołania się organów podatkowych na spóźnione wniesienie podania o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej, skarżący stwierdził, że nie miał "najmniejszego wpływu na datę sporządzenia odwołania", które mogło być wystosowane dopiero "gdy przyszedł na nie czas", tj. po otrzymaniu decyzji Urzędu Skarbowego. Według skarżącego podniesione przez organy podatkowe wątpliwości i niedomówienia nie powinny stanowić przeszkody do udzielenia przysługującej mu ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z przepisami w szczególności art.1 par.1 i 2 ustawy z dn.25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U, nr153, poz.1269/ oraz art.3 par.1 i 2 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i zaskarżone do sądu orzeczenia organów administracji publicznej podlegają uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia, że zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art.145 par.1 pkt 1 cyt. ustawy z dn.30.08.2002r./. W rozpatrywanej sprawie skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż zaskarżone orzeczenia organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, w stopniu mogącym powodować ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przywrócenia skarżącemu terminu do złożenia podania o udzielenie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia P.G. Okolicznością niesporną jest fakt, iż wymieniony uczeń zatrudniony w zakładzie cukierniczym skarżącego od dn.01.10.1998r. na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego złożył w dn.30.10.2001r. w Izbie Rzemieślniczej w Ł. z wynikiem pomyślnym egzamin czeladniczy. Zgodnie z art.27c ust.14 ustawy z dn. 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm./ wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej podatnik jest obowiązany złożyć we właściwym urzędzie skarbowym wraz z innymi wymienionymi dokumentami w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Skarżący swój wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia P. G. złożył do urzędu skarbowego w dn. 06.12.2001r., a więc z niewątpliwym naruszeniem obowiązującego ustawowego terminu. Stąd też skarżący składając swój wniosek z naruszeniem terminu powinien jednocześnie zgodnie z treścią art. 162 par.1 i 2 ustawy z dn.27.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ złożyć podanie o przywrócenie uchybionego terminu, uprawdopodobniając przy tym, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Należy nadmienić, że znajdujący się w aktach sprawy wniosek skarżącego o udzielenie ulgi uczniowskiej, złożony na formularzu jest dość lakoniczny i w szczególności nie zawiera jakiejkolwiek treści wskazującej na równoczesną prośbę podatnika w zakresie przywrócenia uchybionego terminu. Jednocześnie na druku powyższego wniosku znajduje się uwaga-pouczenie, iż wniosek należy złożyć w urzędzie skarbowym w terminie 1 miesiąca od daty złożenia egzaminu czeladniczego przez ucznia. W tych warunkach decyzja organu pierwszej instancji z dn. [...] o odmowie przyznania ulgi uczniowskiej nie naruszała prawa. Skarżący dopiero w odwołaniu z dn.31.01 2002r. od powyższej decyzji zawarł istotne elementy, wskazujące, iż jednocześnie z tym odwołaniem składa podanie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie mu ulgi uczniowskiej. Z uwagi na to, że przed pierwszym załatwieniem przez Izbę Skarbową w Ł. odwołania skarżącego nie zostało rozpatrzone jego podanie o przywrócenie terminu, to Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia wcześniejszej skargi podatnika wyrokiem z dn. 12.06.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 1195/02 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji zalecając przed załatwieniem wniosku o udzielenie ulgi, rozpatrzyć podanie skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia powyższego wniosku. W wyniku zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji rozpatrzyły podanie skarżącego o przywrócenie terminu i będącymi przedmiotem kontroli Sądu orzekającego w tej sprawie postanowieniami odmówiły przywrócenia terminu do złożenia wniosku o udzielenie ulgi uczniowskiej powołując się ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowanie zawarte w art.162 par.2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym par.2 art.162 cyt. ustawy, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu z jednoczesnym dopełnieniem czynności, dla której był określony termin, przy czym w myśl jednoznacznego uregulowania zawartego w par.3 wymienionego artykułu, przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w par.2 jest niedopuszczalne. Z ustalonego i niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że powołana przez skarżącego i mogąca stanowić uzasadnioną, niezawiniona przyczynę uchybienia złożenia podania o udzielenie ulgi uczniowskiej niezdolność do pracy / i innych czynności prawnych / spowodowana chorobą ustała z dniem 14.12.2001r., natomiast podanie skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu zostało zawarte dopiero w jego odwołaniu z dn. 31.01.2002r., a więc podanie to zostało wniesione z naruszeniem 7-dniowego terminu, określonego w art.162 par.2 Ordynacji podatkowej. Stąd też z uwagi na brak możliwości konwalidowania /przywrócenia/ naruszonego przez skarżącego powyższego 7-dniowego terminu należy uznać, iż zaskarżone postanowienia organów podatkowych o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia nie naruszają prawa. W odniesieniu się do zarzutów skarżącego powołujących się na wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I S.A./Łd 1195/02 należy stwierdzić, iż powyższym wyrokiem Sąd zalecił jedynie organom podatkowym uprzednie rozpatrzenie zawartego w odwołaniu z dn.30.01.2002r. podania o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską, przy czym Sąd nie przesądził /i nie mógł tego uczynić/ o wyniku tego rozpatrzenia. Należy również stwierdzić, iż nie było przeszkód, aby skarżący podanie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską złożył wcześniej, np. łącznie z wnioskiem o ulgę lub najpóźniej w ciągu 7 dni od zakończenia jego niezdolności do pracy. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżone postanowienia organów skarbowych nie naruszają prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 wymienionej na wstępie ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.