I SA/Łd 409/03

Dnia 15 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący :, Sędzia NSA del. A. Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA del., A. Świderska (spr.), B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2004 r. sprawy ze skargi C. Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 4.498,80 ( cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt osiem 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w B. określił C. Z. prowadzącemu Salon Meblowy "A" w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 roku w wysokości 2.076,00 złotych, zaległość podatkową w wysokości 69.186,00 złotych oraz odsetki za zwłokę w kwocie 19.909,00 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W dniu 15 maja 2001 roku podatnik zawarł ze spółką "B" umowę na wykonanie robót budowlanych polegających na wykonaniu sklepu meblowego o wartości 800.000 złotych netto. Jak wynika z harmonogramu finansowego określającego terminy płatności umówionego wynagrodzenia w terminie do 25 maja 2001 roku podatnik miał wpłacić tytułem przedpłaty kwotę 315.000 złotych netto plus podatek VAT. Stosownie do postanowień umowy wykonawca wystawił w dniu [...] fakturę o nr [...] na łączną kwotę 384.300 złotych (315.000 złotych netto + 69.300 złotych podatek VAT). W dniu 24 maja 2001 roku podatnik dokonał zapłaty na rzecz wykonawcy kwoty 315.000 złotych, pozostała część w wysokości 69.300 złotych została zapłacona w dniu 26 lipca 2001 roku Kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury wystawionej przez wykonawcę została przez podatnika odliczona w rozliczeniu za miesiąc maj 2001 roku. Natomiast jak ustalono w postępowaniu wystawca faktury – spółka "B" wykazała w rozliczeniu za miesiąc maj 2001 roku sprzedaż w wysokości 258.196,72 złotych (podatek VAT 56.803,28 złotych), a więc w wartości faktycznie zapłaconej przez skarżącego bez wystawiania faktury korygującej. W zaistniałej sytuacji organy podatkowe uznały, że skarżący w dniu 24 maja 2001 roku dokonał przedpłaty w wysokości 315.000 złotych brutto, a nie w kwocie 384.300 złotych jak to wynika z faktury nr [...]. Dlatego decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w B. pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...], jako wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o PTU w części, w której nie powstał obowiązek podatkowy, tj. kwocie 12.496,72 złotych. Izba Skarbowa na podstawie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...] zwróciła sprawę do organu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji stwierdzając, że określono zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] ponownie określił kwotę zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za miesiąc maj 2001 roku, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury jako nieodzwierciedlającej stanu faktycznego - na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzja ta została uchylona przez Izbę Skarbową w dniu 31 października 2002 roku i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że konsekwencją postanowienia Izby Skarbowej winna być zmiana decyzji Urzędu Skarbowego, a nie wydanie nowej decyzji. Izba Skarbowa utrzymała w mocy dopiero kolejną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Organy podatkowe przyjęły, że wpłata z dnia 26 lipca 2001 roku w kwocie 69.300 złotych nie spełnia wymogu zachowania 30-dniowego, terminu wynikającego z § 42 ust. 2 rozporządzenia, zatem sporna faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej błędne zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit d i § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1, 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] dotycząca przedpłaty na uruchomienie produkcji zawiera kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 69.300 złotych. Skarżący podniósł, że strony umówiły się na przedpłatę w wysokości wskazanej na fakturze. Termin zapłaty wynikał z umowy. Fakt, że podatnik zapłacił w umówionym terminie część należności wynikającej z faktury, a resztę w lipcu 2001 roku nie upoważnia do wniosku, że kwoty podane na fakturze były niezgodne ze stanem faktycznym. Kwota wynikająca z faktury była cały czas przedpłatą, jako że prace budowlane zostały zakończone dopiero jesienią 2001 roku, a sporna faktura została wystawiona i doręczona skarżącemu przed dokonaniem przedpłaty. Zdaniem strony skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy II instancji nie kwestionuje możliwości wystawienia przez sprzedawcę faktury na przedpłatę przed jej faktycznym otrzymaniem, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Organ ten zdaje się jednak nie zauważać, że w art. 19 ust. 3a ustawy o PTU ustawodawca wprowadzając możliwość obniżenia kwoty podatku należnego nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od uiszczenia przez podatnika przedpłaty w pełnej wysokości wynikającej z faktury. W tej sytuacji w ocenie skarżącego uiszczenie chociażby części kwoty przedpłaty upoważniło podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego w całości. Z całą pewnością zaś uzyskiwał prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej części, w jakiej uregulował kwotę przedpłaty określoną na fakturze. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy robotach budowlanych moment wystawienia faktury nie zawsze jest jednoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży – nie wcześniej niż 30 dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego – wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku. Jest nim data otrzymania przedpłaty, ale stosownie do przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów otrzymanie przedpłaty, także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Izba Skarbowa nie kwestionuje możliwości wystawienia przez spółkę "B" faktury na przedpłatę, ale stwierdza, że skarżący uregulował należność w dwóch ratach (w maju i lipcu), a więc z naruszeniem zasady wynikającej z przepisu § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji sporna faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. Organ odwoławczy podkreśla, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednak podstawą odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę usługi jest faktura odzwierciedlająca stan faktyczny transakcji, co wynika z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] tego warunku nie spełnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym wyłonił się na tle niewątpliwego stanu faktycznego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej przedpłatę, która została uiszczona w dwóch ratach, ale w sposób zgodny z treścią faktury. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na uprawnieniu podatnika, polegającym na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Z rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania podatkowego wynika, że organy podatkowe uznały, iż w związku z wpłatą przez podatnika kwoty 69.300 złotych w terminie przekraczającym 30 dni od daty wystawienia faktury nr [...], faktura ta narusza przepis § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych. Przypadki, w których faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego zostały enumeratywnie wymienione w przepisach w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Sądu wcześniejsze wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie pozbawia usługobiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, o ile spełnione są warunki przewidziane w art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do treści tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z cytowanego przepisu obniżenie podatku należnego co do zasady uwarunkowane jest nie tylko momentem otrzymania faktury, ale również otrzymania towaru bądź wykonania usługi. W przypadku natomiast, gdy mamy do czynienia z przedpłatą, ustawa określając termin odliczenia podatku naliczonego nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów, zwłaszcza dotyczących faktycznej zapłaty całości należności. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że fakt, iż podatnik zapłacił w umówionym terminie część należności wynikającą ze spornej faktury (bez wskazywania czy jest to tylko należność główna czy tylko część należności głównej wraz z podatkiem), a resztę w terminie późniejszym nie upoważnia do twierdzenia, że kwoty podane w tej fakturze były niezgodne ze stanem faktycznym. Kwota wynikająca z faktury była cały czas przedpłatą, a faktura nr [...] fakturą dokumentującą przedpłatę, z której to momentem otrzymania wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w ocenie Sądu postawiony przez organy podatkowe zarzut niezgodności faktury ze stanem faktycznym nie znajduje uzasadnienia, gdyż faktura wystawiona przez "B" w dniu [...] sporządzona była stosownie do treści zawartej przez strony umowy i harmonogramu finansowego, a podatnik kwotę przedpłaty uiścił, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt jej uregulowania w dwóch ratach. Gdyby wystawca faktury miał w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości miał możliwość wystawienia faktury korygującej, czego jednak nie uczynił. W konsekwencji zatem wystawca faktury uiścił w całości podatek należny, a skarżący jako odbiorca faktury, mimo jej zapłacenia został pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego, co sprzeczne jest z przedstawioną na wstępie rozważań istotą podatku od towarów i usług wynikającą z art. 19 ust.1 ustawy o VAT. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.