I SA/Łd 409/07

Dnia 4 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Protokolant Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 roku sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od września 1998 roku do listopada 2000 roku uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną przez T.B. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.T. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od września 1998 roku do listopada 2000 roku w łącznej kwocie 4.924 złote. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 1998 roku do grudnia 2002 roku oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wymienione miesiące w łącznej kwocie 9.423 złote. W uzasadnieniu wskazał, że T.B. złożył deklaracje VAT-7 za okres od września 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku w dniu 27 października 2003 roku, w których łącznie zadeklarował podatek VAT w kwocie 9.423 złote. W wyniku prowadzonych czynności sprawdzających przeprowadzonych 28 listopada 2005 roku ustalono, iż skarżący prowadził ewidencję uproszczoną dla celów podatku VAT i ewidencję przychodów dla celów podatku dochodowego zryczałtowanego. Podatek należny Naczelnik Urzędu Skarbowego określił biorąc za podstawę opodatkowania kwoty wykazane przez T.B. w ewidencji uproszczonej dla celów podatku VAT. Nadto ustalił, iż podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług dnia 6 listopada 2003 roku, a zatem przed tą datą, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie służyło mu prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Organ I instancji wskazał że skarżący zadeklarował podatek od towarów i usług w prawidłowych kwotach a zatem wniosek z dnia 20 października 2005 roku o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych względów Naczelnik określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września 1998 roku do grudnia 2002 roku w identycznych kwotach jak wskazane w deklaracjach VAT-7 złożonych przez T.B., a co za tym idzie – nadpłata w tym podatku nie występuje. Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 120 w związku z naruszeniem art. 165 § 2, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z naruszeniem art. 210 § 4, art. 122 w związku z naruszeniem art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 125 w związku z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na uzyskane rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 6, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1998 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie. Z uwagi na zakres wskazanych naruszeń wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 20 października 2005 roku. W uzasadnieniu podniósł, że przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej w 1998 roku, z uwagi na rozmiar tej działalności, korzystał ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług. Dopiero w 2003 roku skarżący uzyskał informację, iż aby korzystać z przedmiotowego zwolnienia konieczne jest złożenia deklaracji VAT-6 o wyborze zwolnienia podmiotowego. Podniósł, iż organ nie wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za wskazany okres i skarżący również nie składał w tym zakresie wniosku. Jako taki wniosek nie może być traktowany wniosek skarżącego z dnia 20 października 2005 roku w sprawie korekt deklaracji VAT-7. Nadto wskazał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających a nie postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podniósł, iż w sytuacji, gdy nadpłata wiąże się z wpłatą dokonaną na podstawie złożonej deklaracji, wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszyć musi korekta deklaracji, której celem jest wykazanie nadpłaty (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Za korektę deklaracji nie można uznać stwierdzenia skarżącego złożonego na piśmie, iż "nie załącza do wniosku skorygowanych druków deklaracji, gdyż jako podatnik zwolniony podmiotowo nie powinien składać żadnych deklaracji. Tak więc niniejsza korekta polega na anulowaniu złożonych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od września 1998 roku do września 2003 roku". Organ II instancji wskazał, że skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana ale o innej treści. Nadto organ I instancji zaskarżoną decyzją określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, z czego wynika, że uznał dokonanie anulowanie deklaracji w sposób dokonany przez skarżącego. Organ odwoławczy podniósł, iż prawo podatkowe nie zna instytucji "anulowania deklaracji", a zmiana kwot zobowiązań podatkowych wskazanych w deklaracji możliwa jest poprzez korektę deklaracji lub poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż wykazana w deklaracji. Dnia 21 kwietnia 2006 roku T.B., w wykonaniu wezwania organu, złożył wymagane korekty deklaracji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 1998 roku do grudnia 2002 roku oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w niniejszym podatku za wskazany okres na łączną kwotę 9.423 złote. W uzasadnieniu wskazał, iż skarżący rozpoczął wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu we wrześniu 1998 roku. Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 roku, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty wymienionej w ust. 1 pkt. 1 lub w ust. 4. Podatnik przed dokonaniem pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia. Skarżący powyższego oświadczenia nie złożył. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 7a cytowanej ustawy, podatnik który utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Od powyższego rozstrzygnięcia T.B. złożył odwołanie, w którym zarzucił ponownie naruszenie przez organ I instancji art. 120 w związku z naruszeniem art. 165 § 2, art. 121 § 1 i art. 124 w związku z naruszeniem art. 210 § 4, art. 122 w związku z naruszeniem art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 125 w związku z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na uzyskane rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 6, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie. Z uwagi na zakres wskazanych naruszeń wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym we wniosku z dnia 20 października 2005 roku. W uzasadnieniu wskazał, iż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wypełnił wszelkie wymagania formalne i podniósł te same argumenty jak w odwołaniu od decyzji z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżona decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P.T., podnosząc iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Wskazał, że organ I instancji winien dokonać oceny stanu faktycznego sprawy w świetle regulacji art. 79 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.T., po ponownej analizie zebranych materiałów, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od września 1998 roku do listopada 2000 roku w łącznej kwocie 4.924 złote, wskazując, iż zgodnie z treścią art. 79 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do żądania przez T.B. stwierdzenia nadpłaty wygasło. W odwołaniu skarżący zarzucił i wniósł jak w odwołaniach poprzednich, wskazując iż zaskarżona decyzja jest tożsama z uprzednio wydanymi a następnie uchylonymi rozstrzygnięciami. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2000 roku i listopad 2000 roku oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od września 1998 roku do listopada 2000 roku w łącznej kwocie 4.924 złote. W uzasadnieniu podniósł, iż brzmienie przepisu 14 ust. 7a powoływanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że jeżeli podatnik chciał skorzystać z wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług winien był złożyć pisemne oświadczenie przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeśli tego nie uczynił (1998 rok) to tracił wówczas prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług i nie mógł skorzystać również z tego prawa w następnych latach. Skoro zatem podatnik nie złożył wymaganego oświadczenia przed wrześniem 1998 roku, tj. przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to w okresie od września 1998 roku do końca 2000 roku nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia. Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, iż argumentacja przedstawiona przez skarżącego w odwołaniu wskazująca, że w okresie jakiego spór dotyczy nie był on faktycznie podatnikiem podatku od towarów i usług jest bezpodstawna. Organ odwoławczy przyjął ponadto, iż w dniu 2 listopada 2005 roku, tj. w dniu złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wygasło już prawo do złożenia tego rodzaju wniosku za okres od września 1998 roku do września 2000 roku, a załączone do niego korekty deklaracji VAT-7 za niniejsze miesiące nie wywierają skutków prawnych. W związku z powyższy organ uznał za konieczne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2000 roku. Organ nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty za październik i listopad 2000 roku, gdyż wpłacony przez skarżącego podatek za niniejsze miesiące nie był podatkiem nienależnym lub nadpłaconym. Jednocześnie wskazał, że wniosek z 2 listopada 2005 roku wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Na powyższą decyzję T.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 72 i 75 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie niniejszej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenia podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn aniżeli te jakie zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy, zarówno w decyzjach jak i w odpowiedzi na rozpatrywaną skargę, nie odniosły się do wszystkich zarzutów podniesionych przez T.B. Dwoma najistotniejszymi są: zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p oraz zarzut nie wszczęcia przez organy postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, pomimo podjęcia w tym zakresie merytorycznych decyzji. W zaskarżonej decyzji organ skupił się przede wszystkim na dwóch kwestiach, a mianowicie na fakcie, iż już w dniu złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty jego uprawnienie w tym zakresie, a dotyczące okresu od września 1998 roku do września 2000 roku, wygasło oraz na nie spełnieniu przez T.B. przesłanek wynikających z treści art. 14 ust. 7a cytowanej powyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Z ustaleń poczynionych przez Sąd wynika, że w przedmiotowej sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, w dużej mierze dotyczące kwestii proceduralnych. Skoro bowiem organ przyjął, iż w chwili złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty za miesiące od września 1998 roku do grudnia 2002 roku, prawo do złożenia tego rodzaju wniosku za okres od września 1998 roku do września 2000 roku wygasło, to powstaje kwestia zasadności wszczęcia na podstawie niniejszego wniosku postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przede wszystkim kluczowym winien tu być przepis art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią gdy żądanie o wszczęcie postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że T.B. służy przymiot strony w przedmiotowym postępowaniu. Kwestią natomiast, nad którą należałoby się zastanowić jest to czy w momencie, gdy strona składa wniosek, w chwili gdy jej uprawnienie w tym zakresie już wygasło, a nadto złożone żądanie dotknięte jest brakiem formalnym, gdyż skarżący nie załączył do przedmiotowego wniosku skorygowanych deklaracji (art. 75 § 3 o.p.), możliwe jest wszczęcie w tej części postępowania na wniosek strony. W toku prowadzonego postępowania organy nie zajęły się również kwestią konieczności zastosowania lub nie regulacji zawartej w art. 208 § 1 o.p., tym bardziej że naruszenie niniejszego przepisu było jednym z zarzutów podnoszonych przez stronę w toku postępowania przed organami jak i w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzut ten wart jest rozpatrzenia, tym bardziej że w czasie trzykrotnego rozpoznawania przedmiotowej sprawy organy zajmowały się określeniem wysokości zobowiązania, które już wówczas, co do części, uległo przedawnieniu. Powyżej zaznaczone kwestie mają o tyle znaczenie w niniejszej sprawie, że od ich rozstrzygnięcia, a przede wszystkim od przyjęcia charakteru wniosku skarżącego, zależeć będzie dalszy sposób postępowania w rozpatrywanym sporze. Przede wszystkim winno się to odnosić do kwestii konieczności, lub nie, wydania przez organ postanowienia w zakresie wszczęcia postępowania. Kolejną kwestią, do której organy nie odniosły się jest fakt czy w niniejszej sprawie były one uprawnione do merytorycznych rozstrzygnięć, z uwagi na charakter wniosku, a także czy możliwe było rozstrzygnięcie kwestii co do określenia wysokości zobowiązania w postępowaniu o zwrot nadpłaconego podatku (art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku). Jest to o tyle ważne, że w zaskarżonej decyzji, organ dokonując określenia wysokości zobowiązania za miesiąc październik 2000 roku i listopad 2000 roku uczynił to dokładnie w takiej samej wysokości jak podatnik w złożonych deklaracjach. A zatem powstaje pytanie czy konieczne było rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też wystarczyło w tym zakresie odmówić stwierdzenia nadpłaty. Organ nie odniósł się do tej kwestii, pomimo tego iż wielokrotnie była ona podnoszona przez skarżącego. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien odnieść się do opisanych oraz wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, a podniesionych przez skarżącego kwestii. W szczególności winien ustalić charakter wniosku T.B. z 2 listopada 2005 roku, a w konsekwencji winien również rozpoznać kwestię ewentualnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania a także ewentualnego zastosowania art. 165a § 1 o.p., art. 208 § 1 o.p. i art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. P.Pij.