I SA/Łd 409/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oddala skargę. Pismem z dnia 12 marca 2015 r. M. O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny. W toku kontroli przeprowadzonej wobec podatnika stwierdzono, że przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 r. prowadzonej przez M. O pod firmą A z siedzibą w Ł. przy ul. A 76 było wykonywanie map i kartograficznych baz danych, jak również tworzenie na ich podstawie produktów i usług na zamówienie konkretnych klientów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zawarł w dniu 13 lutego 2006 r. umowy licencyjne wyłączne nr [...] oraz nr [...] z firmami: B, ul. B 11, ..-... Ł. oraz C spółka z o. o., ul. B 11, ..-... Ł. na korzystanie z utworów wymienionych w § 2 umów, tj. cyfrowej mapy Polski oraz Europy publikowanej w sieci Internet, jak również wszelkich programów komputerowych zawierających tę mapę lub też jej elementy. Jednocześnie w ww. umowach firmy: B i C oświadczyły, że posiadane przez nich wyłączne autorskie prawa majątkowe do utworów, o których mowa w § 2 danej umowy stanowią ich wyłączną własność. Powyższymi umowami licencyjnymi ww. firmy udzieliły A zezwolenia na wykonywanie praw zależnych poprzez udzielenie sublicencji osobom trzecim, na polach eksploatacji opisanych w pkt 1, lit. a i b § 3 umów. Powołane wyżej umowy licencyjne wyłączne stosownymi aneksami z dnia 13 lutego 2008 r., 12 lutego 2010 r., 12 lutego 2012 r. były przedłużane na kolejne, dwuletnie okresy, a dodatkowo umowa nr [...] aneksem z dnia 13 kwietnia 2012 r. została przedłużona na okres 5 lat począwszy od dnia zawarcia. Na podstawie wymienionych umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2012, podatnik udzielał sublicencji rocznych i dwuletnich, zawierając umowy licencyjne z zainteresowanymi podmiotami. w których określany był m.in. okres na jaki została udzielona licencja, wysokość opłaty oraz termin jej płatności. W dniu otrzymania płatności wystawiane były faktury VAT z tytułu licencji rocznych lub dwuletnich, które były księgowane następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast rozliczenia z firmami C i B dokonywane były w taki sposób, że po zakończonym miesiącu podatnik sporządzał wykaz obejmujący ilość sprzedanych sublicencji (bez podania danych osób dokonujących zakupu) oraz wartość na jaką ww. firmy powinny wystawić fakturę, która następnie była ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rubryce "zakup towarów handlowych i materiałów". Natomiast w przypadku stwierdzenia - na skutek monitorowania stron internetowych -wykorzystywania map przez podmioty, z którymi nie zostały zawarte umowy licencyjne, podatnik występował do tych podmiotów z propozycją zawarcia ugody. Jeżeli dochodziło do porozumienia i podmiot korzystający z mapy bez zawarcia z podatnikiem umowy licencyjnej dokonywał zapłaty uzgodnionej kwoty, M. O. wystawiał fakturę z datą otrzymania zapłaty i uzyskany przychód ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W odmiennym wypadku sprawa kierowana był na drogę sądową z powództwem o zapłatę kwot w związku z naruszeniem praw autorskich wraz z ustawowymi odsetkami oraz kosztami postępowania. Podatnik nie wykazywał jednak w przychodach prowadzonej przez siebie działalności środków finansowych uzyskanych z tytułu wyroków i ugód sądowych uznając, iż korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako odszkodowanie z tytułu naruszenia praw autorskich, uzyskane na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 lit b ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na poparcie swego stanowiska podatnik przedłożył dwie interpretacje wydane w odpowiedzi na jego wniosek przez Dyrektora Izby skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r., w których stwierdzono, że w sytuacjach gdy : 1. "sąd zasądzi od pozwanego na rzecz powoda (Wnioskodawcy) dochodzoną kwotę z tytułu naprawy szkody, na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o prawie autorskim i prawach, otrzymane przez zainteresowanego odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ", 2. "w wyniku postępowania pojednawczego zawarta została ugoda sądowa, na podstawie której pozwany zobowiązuje się do zapłaty na rzecz zainteresowanego odszkodowanie z tytułu naprawy szkody, na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o prawie autorskim i prawach - otrzymany przychód korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ". Wyrażając swoje stanowisko do ww. pytań podatnik stwierdził, iż przychód taki korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając jednocześnie, że "wyłączenie unormowane art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż szkoda nie dotyczy składników majątku podatnika, wynika zaś z naruszenia przez osobę trzecią praw autorskich na szkodę podatnika. Naczelnik US Ł-W nie uwzględnił jednak stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrażonego w powołanych interpretacjach stwierdzając, ze odnoszą się one do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. określił M. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 57.479 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organowi: 1. błędy w ustaleniach faktycznych polegające na bezpodstawnym i sprzecznym z treścią zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych przyjęciu, iż: - stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej nie był zgodny ze stanem rzeczywistym, a mianowicie zawiera w rubryce 54 wniosku ocenę podatnika sprowadzającą się do tezy, zgodnie z którą szkoda nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, - świadczenie wypłacone tytułem odszkodowania na rzecz Ł. K. zostało wypłacone tytułem likwidacji szkody komunikacyjnej i pokrywa koszt naprawy szkody komunikacyjnej, a nadto, że stanowi ono przychód strony; - część przedłożonych przez podatnika dokumentów dotyczy roku 2011; 2. brak ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu, jakie podatnik poniósł w ramach prowadzonych postępowań, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego we wskazanym w tej decyzji zakresie oraz podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do sądu administracyjnego M. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem skarżącego prawidłowo ustalony, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny winien skutkować zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa subsumcja, która została już przeprowadzona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. realizuje przesłanki powołanego przepisu. Co do naruszenia art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że jego niezastosowanie narusza zasadę zaufana obywateli do państwa i w praktyce przekreśla sens istnienia tej instytucji. Zdaniem skarżącego niezastosowanie powołanego przepisu jawi się jako jego rażące naruszenie, ponieważ nawet gdyby stanowisko organu odwoławczego, który podzielił w skarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, było zasadne, czemu skarżący stanowczo się sprzeciwia, to i tak powołany przepis zwalnia od zapłaty podatku dochodowego od zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził, że decydujące znaczenie dla uznania odszkodowania otrzymanego przez skarżącego za przychód z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej ma ocena, czy odszkodowanie to związane było z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz czy dotyczyło składników majątku wykorzystywanych w tej działalności. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przychód z tytułu odszkodowań, przyznanych wprawdzie na podstawie wyroków sądowych lub w ramach ugody sądowej, jako związany z działalnością gospodarczą skarżącego (dotyczącego stricte składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) winien zostać zaliczony do przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. W związku z tym za bezpodstawny uznał Dyrektor IS w Ł. zarzut niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego realizuje swoją funkcję ochronną wobec podatnika tylko wówczas, gdy podany przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny jest zgodny z prawidłowo ustalonym w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy podatnik nie może skutecznie powoływać się na interpretację wydaną na jego wniosek, jeśli okoliczności faktyczne, jakie podał pozostają w sprzeczności z faktami, czy też są niekompletne i odbiegają od stanu rzeczywistego. W niniejszej sprawie wyrażając swoje stanowisko do wniosków o wydanie interpretacji skarżący stwierdził, iż szkoda nie dotyczy składników majątku podatnika, co stanowiło bardzo istotną okoliczność faktyczną dla organu podatkowego udzielającego interpretacji w odniesieniu do kwestii prawnopodatkowego przyporządkowania otrzymywanych przez skarżącego odszkodowań, która miał istotny wpływ na treść wydanych interpretacji. Organ podkreślił również, że we wnioskach o wydanie interpretacji skarżący nie przedstawił pełnego stanu faktycznego. Skarżący podjął również polemiki z argumentacją zaprezentowaną przez organ odwoławczy, a sprowadzającą się do wykazania - wbrew temu co stwierdzono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych - że skarżący otrzymywał odszkodowania dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (a takimi były niewątpliwie licencje wyłączne na podstawie których udzielał sublicencji bądź dochodził swoich roszczeń na drodze sądowej lub w ramach ugody). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 21 ust.1 punkt 3 litera e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zmianami) podlegają opodatkowaniu otrzymane przez podatnika odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotą działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego w roku 2012 było odpłatne udzielanie, na podstawie opisanych wyżej umów licencyjnych, sublicencji osobom trzecim na produkty firm B i C. Przy tym autorskie prawa majątkowe do utworów, których dotyczyły licencje i sublicencje, stanowiły wyłączną własność wymienionych firm, zaś skarżący uzyskał uprawnienie do wykonywania praw zależnych poprzez udzielanie owych sublicencji. W tej sytuacji przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego był obrót sublicencjami produktów firm B i C. Oznacza to, że występując z akcją procesową o odszkodowanie w związku z naruszeniem praw autorskich poprzez bezumowne korzystanie z map skarżący dochodził należności związanej z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Sublicencje, których prawo udzielania nabył w drodze umów licencyjnych, stanowiły składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu I instancji bezspornym jest, że do składników majątku danej działalności gospodarczej należą środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wszystkie inne przedmioty związane z tą działalnością. W tym katalogu sublicencje są wartością prawną stanowiącą uprawnienie do przeniesienia prawa autorskiego na inną osobę w drodze umowy – art. 41 ust.1 punkt 2 w związku z art. 41 ust.2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 nr 90, poz. 631 ze zmianami). W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że otrzymane przez skarżącego odszkodowania za szkody dotyczące tego składnika majątkowego prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w myśl cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 punkt 3 litera e ustawy podatkowej. Nie jest przy tym tak, jak uważa strona skarżąca, iż doszło do naruszenia art. 14m § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrażonego w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego z [...] i [...]r. W tej kwestii sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego co do tego, że interpretacja przepisów prawa podatkowego realizuje funkcję ochronną dla podatnika tylko w ramach zakreślonych przez niego we wniosku o wydanie interpretacji. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tymczasem skarżący zakreślając stan faktyczny w przedmiotowych wnioskach o wydanie interpretacji nie zawarł informacji, że szkoda, w związku z którą dochodzi odszkodowania, dotyczy składnika majątku prowadzonej działalności gospodarczej. Mało tego, przedstawiając własne stanowisko w zakresie postawionych pytań skarżący zaznaczył, że szkoda nie dotyczy składników majątku podatnika, stwierdzając przy tym, że w jego ocenie wyłączenie unormowane w art. 21 ust.1 punkt 3 ustawy podatkowej nie ma zastosowania. Oznacza to, że skarżący składając wnioski o interpretacje przedstawił odmienny stan faktyczny od będącego przedmiotem rozpatrzenia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podatkowej. W sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego pytania dotyczyły odszkodowania, którego przyczyną była szkoda niezwiązana ze składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą podatnika. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia były zaś odszkodowania dotyczące szkody związanej z takimi składnikami majątku. Jest więc rzeczą oczywistą, że w takiej sytuacji nie może być mowy o ochronie podatnika, związaniu organu wydanymi interpretacjami, jak również o naruszeniu przez organy podatkowego art. 14 m § 1 O.p. Dla powyższej konkluzji decydujące jest to, że taka informacja (dotycząca składnika majątku) nie znalazła się w rubryce formularza wniosku interpretacyjnego poświęconej opisowi stanu faktycznego. Jej brak świadczy o naruszeniu przez wnioskodawcę art. 14b § 3 O.p. Przedstawiony w takich warunkach przez wnioskodawcę stan faktyczny nie miał bowiem charakteru wyczerpującego, o którym mowa w cytowanym przepisie. Za wyczerpujący można uznać taki stan faktyczny, który zawiera wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia prawa podatkowego. Zatem brak informacji o okoliczności będącej istotą wyłączenia ze zwolnienia podatkowego (art. 21 ust.1 punkt 3 litera e) wraz z wyrażoną wprost oceną wnioskodawcy, że szkoda nie dotyczy składników majątku podatnika powoduje, że przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny nie może być uznany za wyczerpujący, a pogląd prawny wyrażony w nich przez organ interpretacyjny nie może wiązać organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Jeśli zaś skarżący miałby wątpliwości co do tego, czy odszkodowanie dotyczy składnika majątku winien dać temu wyraz w treści pytań o interpretację i przedstawionym stanie faktycznym, a nie konsekwentnie zaprzeczać istnieniu takiego związku. Warto w tym miejscu przypomnieć, że organy podatkowe w ramach postępowania interpretacyjnego nie zbierają dowodów, nie prowadzają postępowania dowodowego, lecz opierają się na faktach przedstawionych przez wnioskodawcę, co wynika z art. 14c § 1 O.p. Skoro więc przedmiotem pytań był stan wykluczający związek szkody ze składnikiem majątku podatnika, to organy nie miały podstaw by rozszerzać wydane interpretacje na stan, w którym związek taki istnieje. Ponadto sąd I instancji w całości zgadza się z organem odwoławczym wskazującym na liczne okoliczności, których brak we wnioskach interpretacyjnych uniemożliwił uznanie przedstawionego w nich stanu faktycznego za wyczerpujący (s. 10-11 zaskarżonej decyzji, k. 90-91 akt administracyjnych). Dopiero ich pełny obraz daje wyobrażenie na temat skali zaniechań podatnika występującego z wnioskami o interpretacje i przedstawiającego wybiórczo jedynie pewne elementy stanu faktycznego. Reasumując w ocenie sądu I instancji odmienności w stanach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie i sprawach dotyczących cytowanych interpretacji uniemożliwiają przyjęcie, że wydane interpretacje stanowią ochronę prawną podatnika w rozumieniu art. 14c w związku z art. 14 m O.p. Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzonymi postępowaniami sądowymi dotyczącymi przedmiotowych odszkodowań organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w całości zaakceptował stanowisko strony skarżącej, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Zdaniem sądu I instancji należy zaakceptować i to rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jako zgodne z zasadą prawdy obiektywnej i koniecznością zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie. Zaniechanie czynienia ustaleń w zakresie kosztów podatkowych, co wytknął organ odwoławczy, zawyża podstawę opodatkowania i czyni nielegalną decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko