I SA/Łd 409/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.313 - (tysiąc trzysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą T. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2 634 zł. Organ ustalił, że podatnik w 2010 r. uzyskał dochody m.in. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej A spółka jawna w S. A prowadziła na terenie G. i S. roboty budowlane i ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki podatnik uczestniczył w 30 % w jej zyskach i stratach. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2009 r. spółka otrzymała od B spółki z o.o. w G. cztery pożyczki na okres roku, podlegające spłacie w 2010 r. Wspólnikiem i prezesem zarządu B spółki z o.o. był M. G., wspólnik badanej spółki z udziałem 40 % i brat pozostałych wspólników, S. G. i T. G., co zdaniem organu wskazuje na powiązania rodzinne i kapitałowe określone art. 25 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Odnosząc się do otrzymanych pożyczek organ stwierdził, że wszystkie umowy ustanawiały takie same warunki udzielenia pożyczek, zgodnie z którymi oprocentowanie określono w wysokości zmiennej stawki WIBOR 3M powiększonej o 2% marży, zwrot pożyczek miał nastąpić jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy wraz z odsetkami, po zakończeniu okresu korzystania z pożyczki, tj. po roku, termin spłaty pożyczek mógł ulec przedłużeniu za pisemną zgodą stron, wszelkie koszty związane z zawarciem w/w umów, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych ponosić miała badana spółka, żadna z zawartych umów nie zawierała postanowień określających zabezpieczenia spłaty pożyczek, skutków i sankcji niespłacenia lub nieterminowych spłat pożyczek. Wszystkie pożyczki spółka otrzymała przelewem na rachunek bankowy. A spółka jawna wyjaśniła, że środki uzyskane z pożyczek otrzymanych od B spółki z o.o. zostały wykorzystane na bieżącą działalność firmy. Zgodnie z wyżej opisanymi warunkami spółka otrzymała pożyczki na podstawie: - umowy pożyczki zawartej 1 czerwca 2009 r. o udzielenie pożyczki w wysokości 600 000 zł na okres od 1 czerwca 2009 r. (w umowie podano od 1sierpnia 2009 r., natomiast w aneksie do umowy z 31 maja 2010 r. podano od 1 czerwca 2009 r.) do 31 maja 2010 r. Umową postanowiono, że zwrot całej kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy nie później niż w terminie do 31 maja 2010 r. Aneksem z 31 maja 2010 r. określono datę zwrotu pożyczki do 31 maja 2014 r.; - umowy pożyczki zawartej 10 lipca 2009 r., o udzielenie pożyczki w wysokości 224 000 zł na okres od 10 lipca 2009 r. do 10 lipca 2010 r. Umową postanowiono, że zwrot całej kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy nie później niż w terminie do dnia 10 lipca 2010 r. Aneksem z 9 lipca 2010 r. określono datę zwrotu pożyczki do 10 lipca 2014 r.; - umowy pożyczki zawartej 21 sierpnia 2009 r. o udzielenie pożyczki w wysokości 1 000 000 zł na okres od 21 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. Umową postanowiono, że zwrot całej kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy nie później niż w terminie do 31 sierpnia 2010 r. Aneksem z 22 lutego 2010 r. zmieniono wysokość udzielonej pożyczki na kwotę 1 200 000 zł i określono, że zostaje ona udzielona na okres od 31 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. Następnym aneksem z 20 sierpnia 2010 r. określono datę zwrotu pożyczki do 31 sierpnia 2014 r.; - umowy pożyczki zawartej 31 sierpnia 2009 r. o udzielenie pożyczki w wysokości 75 000zł na okres od 31 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. Umową postanowiono, że zwrot całej kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy nie później niż w terminie do 31 sierpnia 2010 r. Aneksem z dnia 30 sierpnia 2010 r. określono datę zwrotu pożyczki do 31 sierpnia 2014 r. W postępowaniu kontrolnym zbadano porównywalność oprocentowania w/w pożyczek z wysokością odsetek, jakie byłaby spółka zobowiązana uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie z niezależnym, niepowiązanym z nią podmiotom. Ustalone umowami oprocentowanie pożyczek porównano z oprocentowaniem stosowanym w 2009 r. przez banki, gdyż zarówno w roku 2009 r., kiedy zostały zawarte umowy pożyczek, jak i w 2010 r., kiedy przedłużono okres trwania umów, nie było innych niż banki podmiotów gospodarczych udzielających pożyczek. Funkcjonujące w tym czasie podmioty gospodarcze, takie jak C czy D, udzielały pożyczek-chwilówek, które wynosiły do kilku tysięcy złotych i były udzielane na okres miesiąca lub dwóch na potrzeby gospodarstw domowych. Organ uznał, że udzielane przez takie podmioty pożyczki nie są w żaden sposób porównywalne z pożyczkami zaciągniętymi przez badaną spółkę na potrzeby gospodarcze. Dla oceny oprocentowania pożyczek w kontekście ich rynkowego poziomu przyjęto zasady wynikające z przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1267 ze zm.), będącego aktem wykonawczym dla określenia wielkości zaniżenia dochodu do opodatkowania w przypadku występowania powiązań między stronami transakcji. Oprocentowanie pożyczek porównano z oprocentowaniem kredytów uzyskanych przez spółkę w latach zawarcia umów pożyczek i roku przedłużenia aneksami zawartych umów. Przyjęte do porównania kredyty uzyskane przez spółkę uznano za optymalne, gdyż warunki ich udzielenia przez banki, bazujące na rzeczywistym statusie gospodarczo-finansowym spółki w najlepszy sposób odzwierciedlają jej postrzeganie przez otoczenie rynkowe określone przez jej zdolność kredytową. Jednocześnie uwzględnia ono ocenę funkcjonujących na rynku kredytów z punktu widzenia spółki, gdyż przyjmuje takie kredyty, które spółka uznała za najkorzystniejsze dla siebie w rzeczywistych warunkach rynkowych. Porównanie przeprowadzono z uwzględnieniem warunków, na jakich zostały udzielone kredyty, tj. z uwzględnieniem kwoty, okresu, na jaki zostały udzielone, charakteru kredytów, celu, ryzyka i zabezpieczenia kredytów oraz wysokość opłat związanych z ich udzieleniem. Następstwem powyższego było porównanie warunków określonych umowami pożyczek z kredytami uzyskanymi przez spółkę w 2009 r. i 2010 r. Pod uwagę wzięto : 1. dwa kredyty, które spółka zaciągnęła w czerwcu 2009 r., na okres roku w banku E SA Oddział 1 w W., tj. banku obsługującego rachunek bieżący spółki; 2. zaciągnięte przez spółkę w 2010 r. kredyty i pożyczkę hipoteczną kolejno w: Banku F S.A., Odział 2 w G., E SA, Odział 1 w W., G Bank S.A.; 3. umowę zawartą przez B spółkę z o.o. w G. z E S.A. Oddział 2 w G., o kredyt inwestycyjny. Dysponując informacjami udzielonymi przez H S.A. w W, E S.A. Oddział 1 w W., G Bank S.A. w W. i Bank F S.A. 2 Oddział w G.i organ kontroli skarbowej uznał, że dla porównania wysokości odsetek wskazanych w umowach pożyczek otrzymanych przez spółkę zasadnym jest przyjęcie oprocentowania kredytu obrotowego odnawialnego w wysokości 495 000zł, udzielonego spółce 9 czerwca 2009 r., z okresu, kiedy spłata tego kredytu była zabezpieczona jedynie ubezpieczeniem kredytu, tj. w wysokości WIBOR 3M + 5,5 p.p. marży, wynoszącym w dniu podpisania umowy 10,14 %. Uzasadniając to organ zaznaczył, że żaden z banków do których wystąpił nie wskazał wysokości oprocentowania, które byłoby zastosowane przy udzieleniu porównywalnego kredytu/pożyczki wyjaśniając, że główną zasadą było indywidualne określanie warunków udzielania kredytów dla konkretnego kredytobiorcy. E Oddział w W. był bankiem obsługującym rachunek bieżący spółki, kredyt został udzielony w tym samym czasie, kiedy spółka otrzymała przedmiotowe pożyczki, tj. w II-III kwartale 2009r., kredyt udzielono na okres odpowiadający okresowi na jaki zostały zawarte umowy pożyczki. Otrzymany kredyt był kredytem obrotowym, tj. kredytem, którego charakter najlepiej odpowiada charakterowi pożyczki przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności spółki, na co wskazywały banki w swoich pismach. Oprocentowanie kredytu w okresie zabezpieczenia jego spłaty ubezpieczeniem, wynoszące 10,14 % (WIBOR 3M + 5,5 p.p.), jest porównywalne z minimalnym standardowym oprocentowaniem w wysokości 9,44 % (WIBOR 12M + 4,4 p.p.), stosowanym dla klientów korporacyjnych o najsłabszym ratingu, wskazanym przez E S.A. Oddział I w W.. Przyjęcie dla porównania kredytu faktycznie otrzymanego przez spółkę najlepiej wypełnia kryteria porównywalności, gdyż uwzględnia zarówno wybór spółki określonych warunków kredytowania jak i posiadaną zdolność kredytową dla uzyskania takiego kredytu. Organ podkreślił, że porównanie warunków, na jakich spółka otrzymała pożyczki i warunków uzyskania kredytu obrotowego odnawialnego udzielonego spółce 9 czerwca 2009 r. umową nr [...] w wysokości 495 000 zł oraz warunków udzielania kredytów przez banki, opisanych w pismach banków dowodzi, że warunki na jakich spółka otrzymała pożyczki od powiązanej B spółki z o.o. odbiegały od warunków rynkowych. Oprocentowanie pożyczek w wysokości WIBOR 3M + 2 p.p. marży było niższe od oprocentowania wskazanego wyżej kredytu, pomimo nieustanowienia jakiegokolwiek zabezpieczenia spłaty pożyczki, niepobrania żadnej opłaty za ich udzielnie (prowizji), określenia spłaty należnych odsetek łącznie ze spłatą pożyczek na koniec trwania umów, tj. po 5 latach, ani nie dokonywaniu kapitalizacji odsetek. Tym samym spółka otrzymała pożyczki na warunkach korzystniejszych od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, i było to wynikiem istnienia powiązań, opisanych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, między spółką a pożyczkodawcą, B spółką z o.o. Tak ustalone warunki spowodowały, możliwość korzystania przez spółkę z kwot pożyczek bez ponoszenia pełnych obciążeń z tego tytułu. Otrzymawszy niżej oprocentowane pożyczki, spółka uzyskała przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Wartością przysporzenia u pożyczkobiorcy jest w takiej sytuacji wartość odsetek od kredytu, który musiałby zaciągnąć w warunkach wolnorynkowych. Zatem, w ocenie organu warunki spłaty pożyczek otrzymanych od spółki powiązanej były odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Gdyby nie istniejące powiązania spółki z pożyczkodawcą, tego rodzaju korzystne warunki spłaty pożyczek nie zostałyby ustalone. Okoliczności faktyczne ustalone przez organ kontroli skarbowej jednoznacznie dowodzą, że wystąpiła sytuacja wskazana w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., a mianowicie spółka oraz B spółka z o.o., uwzględniając istniejące między nimi powiązania, w zawartych umowach pożyczek zamieściły postanowienia różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Uzyskane przez spółkę przysporzenie majątkowe stanowi uzyskany przez nią dodatkowy przychód wynikający z faktu otrzymania pożyczek od podmiotów powiązanych, który nie został poddany opodatkowaniu. Organ kontroli skarbowej uznał, że zgodnym z przywołanym wyżej § 21 ust. 2 rozporządzenia będzie zastosowanie dla określenia dochodu do opodatkowania wysokości odsetek określonych dla kredytu obrotowego odnawialnego uzyskanego przez spółkę w E Oddział w W. 9 czerwca 2009 r. w wysokości 495.000 zł, którego oprocentowanie w skali roku wynosiło WIBOR 3M + 5,5 p.p. marży, tj. 10,14 % w dniu podpisania umowy. Podkreślono, że prawidłowość przyjęcia odsetek określonych dla tego właśnie kredytu potwierdza stanowisko E S.A. Oddział I w W. przedstawione w piśmie z 14 sierpnia 2014 r., który wskazał, że kredyt obrotowy odnawialny jest najbliższy warunkom pożyczek udzielonych spółce i podał stawkę referencyjną dla takich kredytów wynoszącą WIBOR 12M plus minimalne marże w wysokości od 0,5 p.p. dla kredytobiorcy korporacyjnego o najlepszym ratingu, do 4,4 p.p. dla klientów o najsłabszym ratingu, tj. oprocentowanie to wynosiło 9,44 % (WIBOR 12M + 4,4 p.p.). Wyższe oprocentowanie kredytu udzielonego spółce wynika z faktu zabezpieczenia jego spłaty jedynie ubezpieczeniem. Wielkość przysporzenia majątkowego uzyskanego przez spółkę w ciągu badanego roku odpowiada zatem wyrażonym w złotych wartości 3,5 p.p. od wysokości otrzymanych pożyczek, będącego różnicą między odsetkami jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie i wynoszącym WIBOR 3M + 5,5% marży, a oprocentowaniem pożyczek w wysokości WIBOR 3M +2 %. Oprocentowanie to przyjęto dla badanego 2010 r. roku ze względu na fakt, że korzystanie z pożyczek było kontynuacją umów zawartych w warunkach finansowych i gospodarczych roku 2009 i przedłużonych aneksami w 2010 r. na następne 4 lata. Organ zaznaczył, że oprocentowanie kredytów uzyskanych przez spółkę w 2010 r. wynosiło WIBOR IM + 7,9 p.p. marży banku, tj. 11,52 % dla "kredytu na działalność gospodarczą" uzyskanego w F S.A., Oddział 2 w G. i 10,33 % dla kredytu uzyskanego w G Bank S.A. Dalej wskazano, że organ kontroli skarbowej określił przychód uzyskany przez spółkę z częściowo odpłatnego korzystania z umów pożyczek i karencji spłaty odsetek na dzień zakończenia zawartych umów pożyczek, wskazując, iż ogółem przysporzenie majątkowe wyniosło 95 046,84 zł. Uwzględniając udział podatnika w zyskach i stratach spółki, określonych umową spółki z 28 stycznia 1999 r., zmienioną 4 stycznia 2006 r. (wynoszącym: dla M. G. 40%, dla S.G. 30 % i dla podatnika 30 %) organ kontroli skarbowej określił przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód oraz podatek należny z działalności gospodarczej prowadzonej w formie A spółka jawna za 2010 r., przypadające na podatnika, po czym określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Końcowo organ wskazał, że postępowanie odwoławcze wykazało, że organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów, bowiem prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezależne, racjonalnie działające podmioty nie udzielają pożyczek tak znacznych kwot pieniędzy na tak też znaczne okresy czasu, bez regularnego pobierania stosownego wynagrodzenia z tego tytułu w postaci odsetek. Żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie przekazuje innemu niezależnemu podmiotowi tak znacznych środków pieniężnych za wynagrodzeniem (nierynkowym) płatnym na odległy o kilka lat dzień spłaty pożyczki i bez stosowania jakichkolwiek form zabezpieczenia zwrotu tych środków. Istotą wszak prowadzenia działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Powyższą decyzję T. G. zaskarżył do tutejszego sądu, zarzucając naruszenie art. 25 ust. 4, w związku z art.25 ust. 1-3a u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie podatnika przeprowadzone postępowanie stanowi zbiór spekulacji organu podatkowego, które świadczyć mają, iż tylko podmiotowe powiązanie stron umowy pożyczki umożliwiło kontrolowanemu wspólnikowi otrzymanie jej w ramach prowadzonej spółki jawnej na rzekomo wyjątkowo korzystnych warunkach nieosiągalnych dla innych podmiotów. Organ podatkowy ograniczył się do wybiórczej analizy tylko produktów i usług bankowych w okresie objętym kontrolą, pomijając okoliczność, że pożyczka nie była udzielana przez bank. Postępowanie zostało prowadzone pod z góry założona tezę, że oprocentowanie pożyczki winno być na poziomie WIBOR 3m plus 5,5 procenta. Skarżący zauważył, iż brany pod uwagę WIBOR z trzech miesięcy w danym okresie był i tak wyższy niż jednomiesięczny. Oznacza to że pożyczkodawca i tak zarobił na zawartej umowie. Zastanawiająca jest w ocenie strony skarżącej zastosowana przez organ liczba 5,5 % a nie np. 7% czy 8%. Niezależnie od powyższego wskazał, iż w przedmiotowym okresie banki udzielały kredytów na warunkach nawet korzystniejszych niż te które zawarły kwestionowanej pożyczki. Dokonując porównania przy szacowaniu rynkowej ceny pożyczki organ podatkowy dokonał tego wyłącznie poprzez porównanie istniejących w owym czasie produktów bankowych. Ograniczenie analizy wyłącznie do banków, w ocenie skarżącego stanowi naruszenie art. 25 ust. 1-3a u.p.d.o.f. Nadto organ, badając zdolność kredytową podatnika i ustalając koszt pożyczki przez pryzmat ustalonej przez siebie zdolności kredytowej naruszył art. 187 i 189 o.p. Organ błędnie uznał, że tylko bank może udzielić pożyczki i wyłącznie produkty bankowe wziął dla celów porównawczych. Wszechstronna ocena dowodów wymagała spojrzenia na istniejący stan faktyczny także z punktu widzenia pożyczającego jako osoby dokonującej np. lokaty bankowej. W kontrolowanym okresie oprocentowania lokat na poziomie WIBOR plus 2% w stosunku rocznym nie było czymś wyjątkowym. Skarżący podkreślił, że żaden przepis prawa nie zabrania podmiotom powiązanym korzystnego dla obu podmiotów regulowania wzajemnych zobowiązań. Istotne jest by charakter tych zobowiązań był realny i rzeczywisty a nie pozorny i generował dochód do opodatkowania. Przeprowadzone przez organ dowody nie dały jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, że uzyskanie takiego kredytu czy pożyczki na wolnym rynku nie było możliwe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania, a w szczególności przepisy art.122, art.187 §, art. 191 OP oraz § 6 i § 21 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych ( Dz.U 2014, poz.1176, zwanego dalej rozporządzeniem ). W stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu organy podatkowe błędnie przeprowadziły analizę porównywalności ( naruszając tym samym § 6 powołanego rozporządzenia ) oraz określiły dochód do opodatkowania w sposób sprzeczny z § 21 ust.1 i 2. Sąd uznaje, że stan faktyczny sprawy w zakresie istnienia pomiędzy udzielającym pożyczek, a skarżącym powiązań, o których mowa w art.25 ust.4 pkt.2 u.p.d.o.f został ustalony prawidłowo. W ten sam sposób zostały ustalone warunki przedmiotowych pożyczek. Natomiast w ocenie Sądu przeprowadzona analiza porównywalności transakcji była nieprawidłowa, a wnioski z niej wynikające przedwczesne ( zastosowanie w stosunkach pomiędzy stronami warunków odbiegających od warunków rynkowych ). Zgodnie z § 6 ust.1 powołanego rozporządzenia analiza porównywalności polega na porównaniu warunków badanych transakcji z warunkami podobnych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niezależnymi lub pomiędzy danym podmiotem i podmiotem niezależnym.. Przepis § 6 ust.4 pkt.3 stanowi, że w ramach analizy porównywalności organy mają obowiązek sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi. W ramach tego stadium analizy porównywalności organy dokonały analizy zawartych przez A sp.j w tym samym okresie umów kredytowych. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z przepisem § 6 ust.2 rozporządzenia za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami nie mogłaby w istotny sposób wpłynąć na cenę przedmioty transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty tych różnic. Oznacza to, że w ramach analizy porównywalności organy są obowiązane do porównywania warunków transakcji z transakcjami podobnymi ( maksymalnie zbliżonymi do porównywanych ). W § 6 ust.3 rozporządzenia wskazane są przykładowo warunki porównywalności – cechy charakterystyczne dóbr usług lub innych świadczeń, przebieg transakcji, warunki transakcji określone w umowie, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji i strategię gospodarczą. Tymczasem zawarte przez "A" sp.j umowy kredytowe były w zdecydowanej większości zabezpieczone hipoteką, co w oczywisty sposób powoduje, że nie mogą być porównywalne z przedmiotowymi umowami, ponieważ nie posiadały one żadnego zabezpieczenia spłaty. Tylko trzy umowy kredytowe zawarte przez "A" sp.j. takiego zabezpieczenia nie posiadały ( umowa zawarta w dniu 19 czerwca 2009 z E S.A I Oddział w W., umowa z dnia 24 marca 2010 roku zawarta z Bankiem FS.A Oddział w G. oraz w dniu 15 lipca 2010 roku z G Bank ). W ramach analizy porównywalności organy zobowiązane są także do identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne ( § 6 ust.4 pkt.4 rozporządzenia ). W ramach tej procedury organ pierwszej instancji wystąpił do czterech banków ( E S.A, Bank F S.A, G Bank S.A i H Bank S.A ) z pismem identycznej treści, w którym przedstawił warunki przedmiotowych pożyczek oraz właściwości pożyczkodawcy ( kredytobiorcy ) i zwrócił się o udzielenie informacji, jakie oprocentowanie było stosowane w kredytach/pożyczkach udzielanych w 2009 roku na warunkach opisanych. W tym miejscu należy wskazać, że słusznie autor skargi podnosi, że w tym okresie nie tylko banki udzielały kredytów/pożyczek. Pomijając C i D ( w tym zakresie uwagi organów są trafne – obie firmy udzielają i udzielały pożyczek przeznaczonych dla osób fizycznych o charakterze konsumpcyjnym, w niewielkiej wysokości ) pożyczek udzielały jeszcze SKOK i banki spółdzielcze. Pozostawiając na marginesie tę uwagę, należy stwierdzić, że tylko dwa banki udzieliły odpowiedzi na zadane pytanie ( E S.A oraz I – następca prawny H S.A ). Bank F S.A w ogóle nie udzielił informacji, natomiast G wskazał wyłącznie zasady na jakich bank określał wysokość oprocentowania ( WIBOR + marża mająca indywidualny charakter ). Z pisma I z dnia 8 sierpnia 2014 roku wynika, że najbliższym opisanemu przez organ kontroli skarbowej produktem jest kredyt obrotowy odnawialny ( udzielany w ramach rachunku bankowego ) lub kredyt obrotowy dla linii biznesowej SME ( małe i średnie przedsiębiorstwa ), oprocentowanie takiego kredytu było zmienne, składało się z WIBOR 1M albo WIBOR 3M oraz marży. Średnia marża wynosiła w 2009 roku 3,56%. Natomiast E S.A w piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 roku podobnie jak I wskazał, że najbliższym produktem odpowiadającym warunkom opisanym przez organ kontroli skarbowej był kredyt obrotowy odnawialny, odsetki od takiego kredytu standardowo składały się z WIBOR 12M + marża, która wynosiła od 0,5 pp ( dla klientów korporacyjnych o najlepszym ratingu ) do 4,4% ( dla klientów o najniższym ratingu ). Analizując pismo, jakie organy uzyskały od I należy podnieść, że podana w tym piśmie wysokość średniej marży ( 3,56% ) oznaczała w istocie, że marża w konkretnym wypadku mogła być zarówno wyższa, jak i niższa od średniej. Nie można w związku z tym wykluczyć, że w owym banku możliwe byłoby uzyskanie kredytu o marży, którą stosowały pomiędzy sobą strony badanych umów. Tej okoliczności organy nie analizowały, ani nie uzupełniły materiału dowodowego poprzez wystąpienie do banku o wskazanie "widełek" w jakich zamykała się marża banku. Z kolei z pisma E wynikało, że warunki kredytów udzielanych przez ten bank mogły być nawet korzystniejsze niż przedmiotowych pożyczek ( WIBOR 12M na koniec 2009 roku wynosił 4,53%, co przy minimalnej marży 0,5 pp daje 5,03%, przedmiotowe umowy zawarte przez skarżącego – WIBOR 3M - 4,27% + marża 2% = 6,27 % ). Gdyby przyjąć, że "A" sp.j posiada najniższy rating, to i tak warunki tego kredytu byłyby "lepsze" od przyjętych przez organy podatkowe od tych, które zostały przyjęte dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego ( WIBOR 3M – 4,47% + 4,4 % = 8,87, organy przyjęły WIBOR 3M + 5,5 % ). Wysokość WIBOR uzyskano ze strony internetowej http://wibor.money.pl/ Zgodnie z § 21 ust.1 rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo (...) ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. 2. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. 3. Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona; 2) charakter i cel pożyczki (kredytu); 3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; 4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; 5) wysokość prowizji. Organy podatkowe ustalając w tej sprawie podstawę opodatkowania oparły się na faktycznie udzielonym "A" sp.j kredycie ( przez Bank E S.A w dniu 9 czerwca 2009 roku ), tymczasem w zacytowanego wyżej przepisu wynika, że ustalając wysokość odsetek ( lub innego wynagrodzenia ) organ jest obowiązany uwzględnić najniższą wysokość odsetek możliwych do uzyskania przez dany podmiot, w danych warunkach. Idzie zatem o potencjalnie najniższe odsetki w danych warunkach, a nie odsetki jakie strona jest obowiązana do zapłacenia w ramach konkretnej, istniejącej i obowiązującej umowy kredytowej. Uzyskanie określonych warunków zależy od wielu różnorodnych czynników ( banku, jego polityki kredytowej, zdolności kredytowej, historii kredytowej wnioskującego, przeznaczenie kredytu, długości okresu kredytowania, zabezpieczeń, ale także zdolności negocjacyjnych ). W ocenie sądu twórca rozporządzenia celowo posłużył się kategorią "najniższych odsetek" stanowiącą podstawę szacowania, bo przy różnorodności i ilości zmiennych tylko taka wielkość chroni uzasadnione interesy strony oraz skarbu państwa. Opisane w pismach banków warunki udzielenia kredytu były czysto hipotetyczne, ale "najniższe odsetki", o których mowa w § 6 ust.2 rozporządzenia, również mają taki charakter. Niezależnie od tego warunki udzielenia kredytów opisane w odpowiedziach E S.A i I dotyczyły zdefiniowanego przez organ kontroli podatnika i warunków kredytowania wynikających z przedmiotowych umów. Należy zwrócić uwagę jeszcze na jedną okoliczność, otóż oprócz kredytu, który organy przyjęły za miarodajny dla określenia wysokości podatku od osób fizycznych, w E S.A spółka korzystała jeszcze z jednego kredytu odnawialnego ( limit kredytowy w rachunku ) oprocentowanego według algorytmu WIBOR 3M + marża 4 pp ( umowa z dnia 19 czerwca 2009 roku ). Łączne oprocentowanie tego kredytu było niższe od przyjętego za podstawę opodatkowania o 1,5 pp. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy: - uzupełnią materiał dowodowy poprzez zwrócenie się do innych niż banki komercyjne podmiotów udzielających pożyczek/kredytów, działających w 2009 roku na terenie województwa pomorskiego ( SKOK, banki spółdzielcze ) o informację na jakich warunkach udzieliłyby w owym czasie pożyczki ( uwzględniając przedmiotowe umowy pożyczek ). Celowe będzie także ponowne zwrócenie się do G oraz Banku F. - uzupełnią materiał dowodowy poprzez uzyskanie odpowiedzi od I w jakim przedziale mieściły się odsetki od tego rodzaju kredytów ( średnia wysokość marży została wskazana na 3,56% ) - ponownie przeprowadzą analizę porównywalności, a w razie gdyby okazało się, że przedmiotowe pożyczki były udzielone w warunkach opisanych w art.25 u.p.d.o.f określą wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując za podstawę najniższe z możliwych do uzyskania przez "A" sp.j, w określonych warunkach odsetki. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 tej ustawy. J.Z.