I SA/Łd 409/24

Dnia 11 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 roku sprawy ze skargi G. z/s w H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 1001-IEW-2.4253.47.2023.49.U71.BJ w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 i poszczególne kwartały 2019 roku oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania w/w zobowiązania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 25 września 2023 roku, nr 1071-SEW.4253.17.2023.2, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G. z/s w H. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 409/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 25 września 2023 r. zabezpieczającą na majątku G z siedzibą w H. (dalej jako: G, G, Spółka) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz za I-IV kwartał 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z 1 czerwca 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania w procedurze VAT-OSS (wcześniej MOSS) podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w związku z kontrolą wielostronną MLC 005 zainicjowaną 2 października 2019 r. przez DTA (holenderski organ podatkowy - jak wskazano w decyzji), w wyniku której dokonano ustaleń wskazujących na zaniżenie podatku od towarów i usług, należnego dla Polski jako kraju konsumpcji w procedurze VAT-OSS (wcześniej MOSS), w związku z opodatkowaniem przez Spółkę wyłącznie prowizji od sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem platformy (marketplace) G. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał, iż w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej ".O.p.", i decyzją z 25 września 2023 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań za IV kwartał 2018 r. oraz za I-IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki nieuregulowanych, przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz za I-IV kwartał 2019 r. oraz należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zobowiązań, liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a następnie przekazał tę decyzję Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście (organowi egzekucyjnemu) celem jej doręczenia na podstawie art. 155b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wraz z zarządzeniami o zabezpieczeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w dniu 25 września 2023 r. przesłał ww. decyzję wraz z zarządzeniami zabezpieczenia na adres e-mailowy Spółki: e mail 1 (będący obowiązkową informacją, jaką musi podać każdy podmiot rejestrujący się w procedurze szczególnej obecnie OSS/wcześniej MOSS podczas rejestracji w kraju identyfikacji MSID, co wynika z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/194 z dnia 12 lutego 2020 r. (Dz.U. UE. L z 2020 r. nr 40, str. 114 z późn; zm.) ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w odniesieniu do procedur szczególnych dla podatników, którzy świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, prowadzą sprzedaż towarów na odległość i dokonują niektórych, krajowych dostaw towarów; powyższe rozporządzenie Komisji było poprzedzone Rozporządzeniem wykonawczym 815/2012 ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w odniesieniu do procedur szczególnych dotyczących podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami, nakładającym również obowiązek podania adresu elektronicznego przez podatnika). Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji opisaną na wstępie decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że zaskarżone rozstrzygniecie jest trafne, choć w jego treści nie zostały właściwie wyeksponowane argumenty przemawiające za uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązań a ustalony przez organ I instancji stan faktyczny wymagał uzupełnienia. Zdaniem organu odwoławczego dostrzeżone uchybienia nie miały jednak wpływu na kierunek rozstrzygnięcia i zostały skorygowane w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może wskazać inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają. Przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 Op. nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale nie musi zostać udowodniona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić w tym zakresie uzasadnioną obawę. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organ I instancji wymagał uzupełnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że materiały zgromadzone w sprawie wskazują, że G jest administratorem platformy pośredniczącej między sprzedawcami i klientami, działającej w obszarze produktów cyfrowych, w szczególnością kluczy aktywacyjnych do gier komputerowych. Spółka jest zarejestrowana do procedury szczególnej VAT-OSS (wcześniej MOSS) jako podmiot nieunijny na Litwie jako kraju identyfikacji, pod numerem [...] , zaś Polska jest beneficjentem wpłat z tego tytułu jako kraj konsumpcji. G jest właścicielem i operatorem witryny przeznaczonej do łączenia użytkowników, którzy chcą kupować i sprzedawać różne treści cyfrowe, w szczególności kody aktywacyjne do gier, a także produkty fizyczne oferowane przez sprzedawców. Marketplace G został uruchomiony w 2013 r. i działa na podobnej zasadzie jak A czy E, z tym że skoncentrowana jest na produktach cyfrowych, a w szczególności na kluczach aktywacyjnych do gier komputerowych. Kontrola wielostronna MLC 005 prowadzona przez organy podatkowe 7 państw członkowskich Unii Europejskiej oraz Norwegię i Wielką Brytanię wykazała nieprawidłowości polegające na zaniżaniu podatku należnego deklarowanego w ramach VAT-MOSS dla wielu państw konsumpcji, w tym Polski. Pomimo wielu wezwań kierowanych do Spółki w ramach tej kontroli Spółka nie przekazała danych umożliwiających ustalenie prawidłowości dokonywanych rozliczeń w procedurze szczególnej, co dałoby podstawę do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z tego tytułu przypadających na każde państwo uczestniczące. Wobec powyższego powołano zespół mający za zadanie dokonać oszacowania w tym zakresie. Zespół ten dysponował m.in. danymi pochodzącymi z banków oraz innych instytucji płatniczych obsługujących G, które to stały sią podstawą do sporządzenia opracowań, w tym, m.in. "raportu o kalkulacji" (oryginalna nazwa [...]). Raport ten zawiera opis analiz dokonanych przez kontrolerów MLC, przyjętą metodologią oraz informacje o elementach, które zostały wykluczone z kalkulacji. Punktem wyjścia dla obliczeń dokonanych przez kontrolerów MLC w ww. raporcie były dane z rachunków bankowych. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą dla wydania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzji o zabezpieczeniu był raport sporządzony w toku kontroli wielostronnej, który nie został co prawda przekazany wraz z odwołaniem, ale nie oznacza to, że organ nim nie dysponował. W zakresie transakcji przeprowadzonych z użyciem 13 kont bankowych w Polsce porównano je z kwotami przepływów finansowych otrzymanych od podmiotów PSP (dostawców usług płatniczych), tj. zewnętrznych dostawców/podmiotów, którzy umożliwiają firmom tzw. wygodne przyjmowanie płatności. Na podstawie tych danych dokonano klasyfikacji poszczególnych płatności, np. na przelewy przychodzące PSP (dostawców usług płatniczych) lub spłata kredytu. Następnie uznano, że dla obliczenia wartości całkowitej sprzedaży największe znaczenie mają transakcje zakwalifikowane jako "przelewy przychodzące do PSP" i "zidentyfikowany jako kupujący na platformie". Podmioty PSP z pierwszej kategorii przepływów to: B., B2, C, M, G2, P i P2. Główny ciężar kalkulacji dokonanej przez kontrolerów MLC 005 został oparty na danych z G2, ponieważ były one najpełniejsze (zestawienie to znajduje się na s. 15 decyzji). W opinii organu odwoławczego, przeprowadzona analiza całości materiału wykazała, że większość sprzedaży na marketplace to gry (kod aktywacyjny gry), rozszerzenia DLC i subskrypcje gier. Natomiast G opodatkowała wyłącznie prowizje od ww. transakcji, ponieważ – w opinii Spółki – świadczyła ona wyłącznie usługi pośrednictwa uznając, iż nie jest podatnikiem w przypadku usług elektronicznych świadczonych za pośrednictwem platformy marketplace. Spółka uważa, iż działa jako ujawniony agent przy świadczeniu usług drogą elektroniczną, tj. podstawą opodatkowania świadczonych przez nią usług jest wynagrodzenie otrzymane od sprzedawców kodów aktywacyjnych do gier, czyli prowizja. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli wielostronnej dokonano kilku testowych zakupów na marketplace, które potwierdziły, że procesy zakupów były zautomatyzowane, a dostawy odbywały się przez internet, co wskazuje na minimum udziału człowieka. Na stronach internetowych sklepów online sprzedawców nie było pełnej nazwy ani informacji o adresie sprzedawcy. Nie było również ogólnych warunków świadczenia usług ustanowionych przez poszczególnych sprzedających. Kupujący zatwierdzali wyłącznie ogólne warunki świadczenia usług ustanowione przez G. Dodatkowo większość wystawianych faktur nie zawierała nazwy ani adresu sprzedawcy, a wyłącznie link sprzedawcy, puste miejsce, albo dane samej G. W opinii organu, uzyskane podczas kontroli wielostronnej dane wskazują, że prawie wszyscy sprzedawcy na platformie wybierali autoryzację automatyczną. Większość sprzedających wybiera również opcję automatycznej dostawy, tzn. produkt doręczony zostaje natychmiastowo po potwierdzeniu zakupu. Z opisu dostawy automatycznej wynika, że ta opcja zawiera również automatyczne obciążenie usługobiorcy płatnością. W toku kontroli ustalono, iż niemal wszyscy sprzedający wybierają opcję automatycznej dostawy i fakt obciążenia płatnością został potwierdzony w FAQ kupującego, które są opublikowane na stronie G. W odpowiedzi na pytanie "jak mogę kupić produkt cyfrowy na stronie G" jest między innymi wskazane, że "większość sprzedających w G marketplace oferuje natychmiastową dostawę, co oznacza, że otrzymasz produkt cyfrowy tak szybko, jak twoje zamówienie zostanie przetworzone i zakończone". Opcja "automatyczna" (która skutkuje natychmiastową dostawą i obciążeniem płatnością) jest domyślnie zaznaczona podczas tworzenia profilu sprzedającego na stronie. Wyżej opisane okoliczności pozwalają, zdaniem organu odwoławczego, na stwierdzenie, że zgodnie z art. 9a Rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 do dyrektywy 2006/112/WE Spółka bierze udział w sprzedaży i w związku z tym powinna zostać uznana za podatnika biorącego udział w dostawie zgodnie z art. 28 dyrektywy VAT. W toku kontroli, a następnie w toku wszczętego postępowania podatkowego ustalono, iż G z wykorzystaniem własnego oprogramowania zatwierdza dostawę i płatność, bowiem każda pojedyncza transakcja jest autoryzowana przez platformę. Ustalono, iż kupujący w badanym okresie zawierali stosunek prawny wyłącznie z G, co oznacza, że dla tych dostaw Spółka działa w swoim imieniu, ale na rzecz innej osoby, a zatem powinna być uznana za dostawcę usług na rzecz konsumentów. W konsekwencji organy uznały, że Spółka winna być zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od całej sprzedaży na swojej platformie, a nie tylko od prowizji. Opisując sytuację majątkowo-finansową Spółki organ wskazał, że G jest właścicielem znaku towarowego i strony internetowej. Wskazany przez G adres w H. faktycznie należy do T , która zajmuje się obsługą sekretarsko-księgową wielu spółek, w tym G. Według raportu Asiakastieto, G nie posiada żadnych znaczących aktywów biznesowych ani pracowników w H., a sprawozdania finansowe G za lata 2015-2020 zostały sporządzone w walucie euro, co wskazuje, że jest to główna waluta tej firmy (w oparciu o holenderskie dane audytowe). W toku postępowania odwoławczego organ dodatkowo ustalił, że środki finansowe Spółki zgromadzone na rachunku bankowym o nr [...] zostały przez administrację Holandii zajęte 4 lipca 2023 r., natomiast bank oświadczył, iż G nie jest już ich klientem. Z kolei środki zgromadzone na rachunku bankowym [...] zostały przez administrację Litwy zajęte w dniu 21 listopada 2023 r. Organ odwoławczy wskazał, że rachunki Spółki, które były przedmiotem wszczętej 2 października 2019 r. kontroli wielostronnej MLC 005, zostały zamknięte. Ostatni rachunek zamknięto 12 sierpnia 2021 r. w momencie zainteresowania się działalnością gospodarczą Spółki przez organy podatkowe wielu państw, co może wskazywać na chęć ukrycia rozmiarów prowadzonej działalności. Spółka nie posiada nieruchomości lub innego majątku, które mogłoby być zabezpieczone w związku z przybliżonymi zobowiązaniami podatkowymi. W odwołaniu nie wskazano argumentów wskazujących na posiadany majątek, czy inne informacje świadczące o dobrej kondycji finansowej Spółki. Powyższe informacje powiązane ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniach G w zakresie podatku od towarów i usług uprawdopodobniają, zdaniem organu odwoławczego, wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez G określonych w zaskarżonej decyzji przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług w procedurze VAT-OSS (wcześniej MOSS). Organ podkreślił, że istotne zastrzeżenia budzi także postawa Spółki w toku kontroli wielostronnej MLC, w której pomimo wielu wezwań Spółka nie przekazała danych umożliwiających ustalenie prawidłowości dokonywanych rozliczeń w procedurze szczególnej. Całość wyżej opisanych działań dotyczących ustaleń kontroli jednoczesnej MLC, sytuacji finansowo-majątkowej (brak majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych), jak i prezentowanej postawy w toku kontroli i toczących się postępowań podatkowych stanowią w opinii organu odwoławczego podstawę dla uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Dowody pozyskane w toku prowadzonej kontroli wielostronnej wskazują na to, że Spółka nieprawidłowo przyjęła podstawę opodatkowania świadczonych usług uznając, iż opodatkowaniu podlega tylko prowizja mająca być wynagrodzeniem Spółki otrzymywanym od sprzedawców z tytułu oferowanych produktów, w tym m.in. kodów aktywacyjnych do gier. Zdaniem organów kupujący w badanym okresie zawierali stosunek prawny wyłącznie z G, co oznacza, że dla tych dostaw Spółka działała w swoim imieniu, ale na rzecz innej osoby. Stwierdzenie tych okoliczności pozawala zaś na wniosek, że zgodnie z art. 9a Rozporządzenia wykonawczego Rady UE, Spółka G bierze udział w sprzedaży m.in. kodów aktywacyjnych do gry i w związku z tym powinna być uznana za podatnika biorącego udział w dostawie, winna być zatem uznana za dostawcę usług na rzecz konsumentów zgodnie z art. 28 dyrektywy VAT nr 2006/112/WE. W toku kontroli wielostronnej oraz postępowania podatkowego ustalono, iż G z wykorzystaniem własnego oprogramowania zatwierdza dostawę i płatność, bowiem każda pojedyncza transakcja jest autoryzowana przez platformę. Ustalono, iż kupujący w badanym okresie zawierali stosunek prawny wyłącznie z G, co oznacza, że dla tych dostaw Spółka działa w swoim imieniu, ale na rzecz innej osoby i powinna być uznawana za dostawcę usług na rzecz konsumentów. W ocenie organu odwoławczego G jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od całej sprzedaży na swojej platformie, a nie tylko od prowizji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-695/20 Fenix International Ltdv. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs. Przeprowadzona analiza całości materiału wykazała, że większość sprzedaży na marketplace to gry (kody aktywacyjne gier), rozszerzenia DLC i subskrypcje gier. G opodatkowywała jednak wyłącznie prowizje od ww. transakcji, ponieważ – w opinii Strony – świadczy ona wyłącznie usługi pośrednictwa, uznając tym samym, iż nie jest podatnikiem w przypadku usług elektronicznych świadczonych za pośrednictwem platformy marketplace. Pełnomocnik podtrzymuje, że G działa jako ujawniony agent przy świadczeniu usług drogą elektroniczną, tj. podstawą opodatkowania świadczonych usług jest wynagrodzenie otrzymane od sprzedawców kodów aktywacyjnych do gier, tj. prowizja. Zdaniem organu zupełnie inne okoliczności potwierdzone zostały w toku kontroli wielostronnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż dokonano kilku testowych zakupów na marketplace, które wykazały, że kupujący w badanym okresie zawierali stosunek prawny wyłącznie z G, co organ pierwszej instancji opisał na stronach 3-5 decyzji. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących okoliczności faktycznych ustalonych w toku kontroli, organ odwoławczy wskazał, że organ odwoławczy nie może w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu weryfikować prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, czy kontroli wielostronnej. Organ zobowiązany jest natomiast przepisami ustawy O.p. do zweryfikowania, czy ustalenia te dają podstawy sądzić, że obowiązanie podatkowe zaistnieje, a następnie do oceny, czy w sprawie wystąpiły okoliczności wypełniające znamiona przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oparta na art. 33 O.p., ma na celu podjęcie szybkich działań zmierzających do zabezpieczenia (a nie wyegzekwowania) należnych Skarbowi Państwa kwot, w przypadku uzasadnionej obawy, że zobowiązania te mogą nie zostać w przyszłości wykonane. Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie podlegają rozpatrzeniu wszystkie kwestie merytoryczne związane z zobowiązaniem podatkowym, ale tylko kwestie związane z zaistnieniem przesłanek zabezpieczenia. Rolą organu jest zatem jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją "wymiarową". W tym świetle, oczekiwania pełnomocnika dotyczące definitywnych i jednoznacznych ustaleń są w opinii organu chybione, ponieważ postępowanie podatkowe jest w toku, nie można wykluczyć innych ustaleń, np. nieprawidłowości w kwestii wykazywania przez G rzeczywistej wielkości sprzedaży (czyli ilości i wartości dokonanych transakcji). Może to również oznaczać, że oszacowane potencjalne kwoty zobowiązań są zaniżone, gdyż jak wynika z raportu kalkulacji nie uwzględniono np. dwóch rachunków bankowych z uwagi na brak danych o przepływach. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy jest wystarczający dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a stwierdzone w toku postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą wielostronną nieprawidłowości nie wynikają z dowolnej interpretacji przepisów prawa, ale mają odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym. W opinii organu w toku postępowania pełnomocnik Spółki nie przedstawił argumentów ani dokumentów przeczących tym ustaleniom. Pełnomocnik pomija fakt, iż w sprawie nadal trwa postępowanie podatkowe, a kontrola wielostronna ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych i doprowadziła do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na kwoty znacznie wyższe niż G zadeklarowała w składanych rozliczeniach w procedurze szczególnej. Zdaniem organu odwoławczego dowody pozyskane w toku prowadzonej kontroli wielostronnej wskazują wyraźnie na to, że prowadząc działalność gospodarczą nieprawidłowo G przyjęła podstawę opodatkowania świadczonych usług błędnie uznając, że opodatkowaniu podlega tylko prowizja będąca wynagrodzeniem otrzymywanym od sprzedawców z tytułu oferowanych na marketplace produktów, w tym m.in. kodów aktywacyjnych do gier. W konsekwencji G jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od całej wartości sprzedaży na swojej platformie. Stosownie do zapisów art. 9a Rozporządzenia wykonawczego Rady UE Skarżącą bierze udział w sprzedaży i w związku z tym powinna być uznana za podatnika uczestniczącego w dostawie zgodnie z art. 28 dyrektywy VAT. Zaniżenie wysokości podatku należnego za badany okres z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem G było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Organ podkreślił, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Dlatego też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki o braku uprawdopodobnienia istnienia po stronie G nieprawidłowości w rozliczeniach skutkujących określeniem potencjalnych zobowiązań na kwoty znacznie wyższe niż G zadeklarowała w składanych rozliczeniach w procedurze szczególnej. Kwestionowanie tych ustaleń w złożonej skardze jest kolejną próbą polemiki z wnioskami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego w toku kontroli wielostronnej, a następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie jest tym rozstrzygnięciem, gdzie wszystkie ustalenia są już znane i pewne. W niniejszej sprawie materiał jest nadal gromadzony, gdyż trwa postępowanie podatkowe, a w decyzji o zabezpieczeniu nie przeprowadza się postępowania dowodowego zmierzającego do weryfikowania ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego służących określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania. Organ odwoławczy przyznał, że w decyzji organu I instancji organ ten nieprawidłowo powoływał się na regulacje zawarte w art. 30a i 30b dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, które mogły wprowadzać w błąd, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą bonów, niemniej w niniejszej sprawie mamy do czynienia z świadczeniem przez Spółkę usług drogą elektroniczną, których sprzedaż winna być w całości opodatkowana, a nie tylko prowizja od ww. transakcji. Powyższe oznacza, że prawidłowo Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w decyzji o zabezpieczeniu powołał się na przepisy Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a konkretnie na zapisy art. 7 i art. 9a (odnoszące się do usług świadczonych drogą elektroniczną). Zdaniem organu odwoławczego, dostrzeżone i wyżej opisane uchybienie organu I instancji nie wiązało się jednak ze zmianą kierunku rozstrzygnięcia w sprawie, było to uchybienie mniejszej wagi, które na mocy art. 127 O.p., zostało sprostowane w treści decyzji organu odwoławczego Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy poczyniły działania wystarczające dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy, które były wystarczające dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała bowiem, iż podejrzana o nieprawidłowe działanie Spółka nie posiada składników majątkowych, na których można by ustanowić zabezpieczenie przewidywanych do uregulowania zaległych kwot zobowiązań podatkowych, które w przybliżeniu oscylują na poziomie powyżej 11 mln zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w treści odwołania pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnych konkretnych argumentów czy dowodów, które potwierdzałyby, że prognozowane zobowiązania podatkowe zostaną przez nią uregulowane. Pełnomocnik Strony pomija fakt, że rachunki bankowe, które były przedmiotem wszczętej 2 października 2019 r. kontroli wielostronnej MLC 005 zostały zamknięte, ostatni rachunek zamknięto 12 sierpnia 2021 r., czyli w momencie zainteresowania się działalnością gospodarczą G przez organy podatkowe wielu państw, co pośrednio może oznaczać chęć ukrycia rozmiarów prowadzonej działalności. W opinii organu odwoławczego także na tej podstawie można wysnuć przypuszczenie, że działania G mają na celu unikanie płacenia podatków w wielu państwach, w tym w Polsce. W odwołaniu pełnomocnik Spółki nie podniósł argumentów wskazujących na posiadany przez Spółkę majątek, czy świadczących o jej dobrej kondycji finansowej. Złożone sprawozdania finansowe za lata 2015-2020 r. zawierają dane historyczne, a taka sytuacja może wskazywać na osiąganie dochodów w poprzednich latach i nie uprawdopodabnia, że w przyszłości Spółka będzie dysponować środkami umożliwiającymi wykonanie zobowiązań. Zdaniem organu płatności za oferowane produkty i usługi znajdujące się na rachunkach bankowych nie mogą stanowić argumentu o dobrej kondycji, gdyż nie jest to równoznaczne z figurowaniem nadal na rachunkach bankowych środków finansowych, które mogą zostać zajęte w postępowaniu zabezpieczającym. Nie można więc przesądzić, czy na dzień wydania decyzji wymiarowej Spółka nadal będzie posiadała środki finansowe umożliwiające wykonanie zobowiązań. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 229 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 127 O.p. w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, albowiem postępowanie dowodowe w przeważającej części zostało przeprowadzone przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który poczynił nowe ustalenia faktyczne, nie będące przedmiotem decyzji organu I instancji. Zdaniem strony skarżącej dostrzeżone przez organ odwoławczy uchybienia organu I pierwszej w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy powinny skutkować uchyleniem tej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania; 2. art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia dla oszacowania zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia Spółce odniesienie się, weryfikację i kontrolę tych ustaleń; 3. art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka, działając we własnym imieniu świadczy usługi na rzecz osób trzecich oraz uznanie, że Spółka zatwierdza obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdza świadczenie usług i/lub ustala ogólne warunki świadczenia usług, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, mimo że na żadnym etapie sprawy (przed organami obu instancji) nie odniesiono się do stanowiska Spółki zgodnie z którym nie świadczy usług elektronicznych na rzecz odbiorców końcowych (konsumentów), jak również że przedmiotem obrotu na platformie udostępnianej przez G są praktycznie wyłącznie kody aktywacyjne do gier, które nie są przypisane do żadnego konkretnego regionu, podczas gdy obrót takimi kodami (jako bonów/voucherów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i to tylko w przypadku bonów jednego przeznaczenia) dopiero od 2019 r., kiedy to weszły w życie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące obrotu voucherami/bonami; 5. art. 33 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, mimo że organy nie podjęły jakichkolwiek realnych czynności mających na celu ustalenie składników majątku Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obie strony uzupełniły i poszerzyły prezentowaną w toku postępowania argumentację w trzech kolejnych pismach procesowych od każdej ze stron. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznaje za trafne. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem skargi jest decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., za I, II, III i IV kwartał 2019 r. oraz określająca kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz orzekająca o zabezpieczeniu ma majątku Spółki nieuregulowanych, przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy i kwot odsetek za zwłokę od tych nieuregulowanych zobowiązań. Specyfika postępowania o zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i wydawanej w jego wyniku decyzji zabezpieczającej polega przede wszystkim na tym, że decyzja taka może być wydana jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a więc przed ostatecznym i wiążącym ustaleniem lub określeniem kwoty zobowiązania podatkowego, co może rodzić spory między podatnikami i organami podatkowymi co do tego na ile organ powinien wykazać, że prowadzone przez niego postępowanie w ogóle zakończy się wydaniem decyzji podatkowej wymiarowej, a jeżeli nawet tak, to na ile dokładnie powinien ustalić lub określić w decyzji zabezpieczającej kwotę zobowiązania podatkowego. Podniesione w skardze zarzuty można podzielić na kilka grup. Po pierwsze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej w skrócie DIAS, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie przez siebie postępowania dowodowego w znacznej części i samodzielne ustalenie nowych faktów nie ustalonych przez organ pierwszej instancji. Po drugie, DIAS błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał wadliwych ustaleń faktycznych uznając, że Spółka bierze udział w świadczeniu usług elektronicznych na rzecz odbiorców końcowych (konsumentów), polegających na dostawach kodów aktywacyjnych do gier komputerowych, działając we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, to jest dostawców tych kodów. Po trzecie, organy w ogóle nie wzięły pod uwagę, że nawet gdyby przyjąć, że Spółka bierze udział w świadczeniu usług elektronicznych, to dostawa takich kodów do gier do końca 2018 r. w ogóle nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a od 1 stycznia 2019 r. nie była nadal opodatkowana dostawa kodów nie przypisanych terytorialnie (a te stanowiły prawie całość obrotu na platformie prowadzonej przez Spółkę). Po czwarte, ani w decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, w skrócie NŁUS, ani w decyzji DIAS nie zostało w sposób jasny i nadający się do weryfikacji przedstawione wyliczenie kwoty przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy wymienione w decyzji. Po piąte, organ nie przeprowadził dostatecznego postępowania w celu ustalenia sytuacji majątkowej Spółki, a tym samym przedwczesne jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego (...) przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). O zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka zatem w formie decyzji, jednak w decyzji tej nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. W przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., jak w tej sprawie, w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien najpierw określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w przypadku zaległości – także kwotę należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać ani "z zapasem", ani w sposób dowolny. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji zabezpieczającej elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku, co oznacza, że wyliczenie to powinno być weryfikowalne. Organ powinien zatem wskazać na podstawie jakich danych i w jaki sposób obliczył przybliżoną kwotę zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego lub nawet co do istnienia zobowiązania, którego wykonanie organ zabezpiecza. Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie tylko nie przesądza o wielkości zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, gdyż tej organ jeszcze dokładnie nie zna, skoro nadal toczy się postępowanie podatkowe, ale nawet nie przesądza w ogóle o istnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż właśnie komplet zebranych dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym pozwoli na dokonanie oceny w tym zakresie. Nie jest zatem wykluczone zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo sporu w toku toczącego się jeszcze postępowania podatkowego co do tego, czy to zobowiązanie istnieje lub jaka jest jego podstawa prawna. Jednakże pomimo możliwości wydania decyzji zabezpieczającej w takiej sytuacji faktycznej i prawnej należy stwierdzić, że istnienie zobowiązania podatkowego, którego wykonanie ma być zabezpieczone, musi być uprawdopodobnione. Konieczność uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania wynika z samej istoty instytucji zabezpieczenia zobowiązania. Skoro można wykonanie zobowiązania (przecież jakiegoś konkretnego) zabezpieczyć, to co najmniej musi być uprawdopodobnione jego istnienie. Skoro należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania, to należy mieć podstawy do jej określenia, a to także oznacza uprawdopodobnienie istnienia samego zobowiązania podatkowego. Ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem sporu. Tak organ, jak i skarżąca Spółka zgadzają się, że w postępowaniu o wydanie decyzji zabezpieczającej zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i podstawy opodatkowania powinno być uprawdopodobnione. Różnica w stanowiskach stron polega natomiast na tym, że organy uznały, że uprawdopodobnienia dokonały, a Spółka uznaje, że do tego nie doszło. W zakresie tego aspektu sprawy Sąd przyznaje racje organom. Obszerne wywody zawarte w skardze oraz w kilku pismach procesowych Spółki złożonych w toku postępowania sądowego, poparte załączonymi opiniami, zmierzają przede wszystkim do wykazania, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły udziału Spółki w świadczeniu usług drogą elektroniczną, nie uprawdopodobniły, że Spółka działała w imieniu własnym ale na rzecz innej osoby, czyli dostawcy kodu do gry, biorąc udział w dostarczaniu drogą elektroniczną kodów aktywacyjnych do gier komputerowych. Jednak ten aspekt sprawy jest istotą sporu, który powinien zostać ostatecznie wyjaśniony w toku toczącego się postępowania podatkowego i przesądzony w decyzji wymiarowej, a nie w postępowaniu o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Organy wskazały natomiast na przesłanki, które mogą świadczyć o udziale Spółki w świadczeniu usług polegających na dostarczaniu kodów aktywacyjnych do gier komputerowych. W tym zakresie wskazały na poczynione ustalenia, m.in. na podstawie dokonanych zakupów testowych kodów do gier, z których miało wynikać, że procesy zakupów były zautomatyzowane, a dostawy odbywały się przez internet, co wskazuje na minimum udziału człowieka. Na stronach internetowych sklepów online sprzedawców nie było pełnej nazwy ani informacji o adresie sprzedawcy. Nie było również ogólnych warunków świadczenia usług ustanowionych przez poszczególnych sprzedających. Kupujący zatwierdzali wyłącznie ogólne warunki świadczenia usług ustanowione przez G., a dodatkowo większość wystawianych faktur nie zawierała nazwy ani adresu sprzedawcy, a wyłącznie link sprzedawcy, puste miejsce, albo dane samej G. W opinii organu uzyskane podczas kontroli wielostronnej dane wskazują, że prawie wszyscy sprzedawcy na platformie wybierali autoryzację automatyczną. Większość sprzedających wybiera również opcję automatycznej dostawy, tzn. produkt doręczony zostaje natychmiastowo po potwierdzeniu zakupu. Z opisu dostawy automatycznej wynika, że ta opcja zawiera również automatyczne obciążenie usługobiorcy płatnością. W toku kontroli ustalono, iż niemal wszyscy sprzedający wybierają opcję automatycznej dostawy i fakt obciążenia płatnością został potwierdzony w FAQ kupującego, które są opublikowane na stronie G. Wyżej opisane okoliczności pozwalają, zdaniem organu odwoławczego, na stwierdzenie, że Spółka bierze udział w świadczeniu usług i w związku z tym powinna zostać uznana za takiego podatnika zgodnie z art. 28 dyrektywy VAT. W toku kontroli, a następnie w toku wszczętego postępowania podatkowego ustalono, jak stwierdził organ, iż G z wykorzystaniem własnego oprogramowania zatwierdza dostawę i płatność, bowiem każda pojedyncza transakcja jest autoryzowana przez platformę. Według organu kupujący w badanym okresie zawierali stosunek prawny wyłącznie z G, co oznacza, że dla tych dostaw Spółka działa w swoim imieniu, ale na rzecz innej osoby, a zatem powinna być uznana za dostawcę usług na rzecz konsumentów. W konsekwencji organy uznały, że Spółka brała udział w świadczeniu usług drogą elektroniczną i winna być zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od całej sprzedaży na swojej platformie, a nie tylko od prowizji. W ocenie Sądu wskazane przez organy podatkowe okoliczności uprawdopodabniają w sposób wystarczający na potrzeby niniejszego postępowania, że Spółka mogła brać udział (uczestniczyć) w świadczeniu usług drogą elektroniczną, usług polegających na dostarczaniu kodów aktywacyjnych do gier komputerowych. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie musi mieć pewności co do istnienia zobowiązania. Istniejące wątpliwości w tym zakresie powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu wymiarowym. To właśnie w ewentualnie wydanej decyzji wymiarowej będzie miejsce na odniesienie się do wszystkich argumentów Spółki w zakresie nieistnienia zobowiązania polegającego na udziale w świadczeniu usług dostarczania kodów aktywacyjnych do gier. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oparta na art. 33 O.p., ma na celu podjęcie szybkich działań zmierzających do zabezpieczenia (a nie wyegzekwowania) należnych Skarbowi Państwa kwot, w przypadku uzasadnionej obawy, że zobowiązania te mogą nie zostać w przyszłości wykonane, a to wyklucza możliwość dokładnego wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy zmierzających do wiążącego i jednoznacznego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego i jego wielkości. Oznacza to, że w postępowaniu zabezpieczającym nie podlegają rozpatrzeniu wszystkie kwestie merytoryczne związane z zobowiązaniem podatkowym, ale tylko kwestie związane z zaistnieniem przesłanek zabezpieczenia. Rolą organu jest zatem jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Sąd akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją "wymiarową". W tym świetle, oczekiwania pełnomocnika dotyczące definitywnych i jednoznacznych ustaleń są chybione, ponieważ postępowanie podatkowe jest w toku, nie można wykluczyć innych ustaleń, np. nieprawidłowości w kwestii wykazywania przez G rzeczywistej wielkości sprzedaży (czyli ilości i wartości dokonanych transakcji), ale także takich, które potwierdzą wersję Spółki, że nie brała udziału w świadczeniu usług elektronicznych polegających na dostawie kodów aktywacyjnych do gier, a jedynie świadczyła usługi na rzecz dostawców tych kodów polegające na możliwości oferowania tych kodów na platformie przez siebie stworzonej i utrzymywanej i administrowanej. W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego i w wydanej w jego efekcie decyzji wymiarowej, a nie w decyzji zabezpieczającej, organ podatkowy będzie musiał wyjaśnić, rozstrzygnąć i uzasadnić czy Spółka brała udział w świadczeniu usług elektronicznych polegających na dostarczaniu kodów do gier komputerowych, czy tylko świadczyła usługi polegające na umożliwianiu sprzedawcom tych kodów oferowania ich na platformie przez siebie stworzonej, co będzie determinowało odpowiedź na pytanie, czy przyjęta przez Spółkę podstawa opodatkowania była prawidłowa (prowizja od sprzedaży otrzymywana od dostawców kodów), czy zaniżona (gdyż powinna być od wartości sprzedawanego kodu aktywacyjnego). Podobnie, wydając decyzję wymiarową, a nie w postępowaniu zabezpieczającym, organ podatkowy wyjaśni, czy i ewentualnie jakie znaczenie ma fakt oferowania na platformie kodów ograniczonych terytorialnie do aktywowania gry i kodów nie mających takiego ograniczenia, po wcześniejszym ustaleniu, że Spółka brała udział w świadczeniu usług elektronicznych polegających na dostarczaniu kodów do gier komputerowych. Reasumując powyższe rozważania nie są uzasadnione zarzuty podniesione w pkt III 3) i III 4) skargi. Uzasadnione są natomiast zarzuty z pkt III 2) skargi. Organy podatkowe nie wyjaśniły w jaki sposób obliczyły przybliżoną kwotę zobowiązania będącego przedmiotem zabezpieczenia. Jakkolwiek określenie kwoty zobowiązania w decyzji zabezpieczającej nie musi być precyzyjne co do wielkości tej kwoty, to jednak organ powinien wskazać w jaki sposób kwotę tę obliczył, a wskazany sposób obliczenia powinien być sprawdzalny. W zakresie tego aspektu sprawy należy zauważyć, że decyzja organu I instancji jest niezwykle lakoniczna i nie zawiera wyjaśnienia co do zastosowanego sposobu liczenia kwoty zobowiązania. Ale także decyzja DIAS, choć obszerniejsza, także nie zawiera jasnego przedstawienia w jaki sposób kwoty zobowiązań za poszczególne kwartały zostały obliczone. DIAS w swej decyzji przedstawił różne tabele, ale nie wyjaśnił w jaki sposób kwoty z tych tabel przekładają się na obliczenia kwot zobowiązań w poszczególnych kwartałach. Istotne jest to, że w uzasadnieniu decyzji powinien być przedstawiony sposób obliczenia zobowiązania nawet przybliżonego jak w przypadku decyzji zabezpieczającej. Nie wiadomo także, czy organ analizując przepływy pieniężne na kontach brał pod uwagę fakt, że Spółka miała także prowadzić działalność związaną z dostarczaniem bramki płatności innym podmiotom i transakcje przechodzące przez te bramki mogły w ogóle nie dotyczyć usług elektronicznych dostarczania kodów aktywacyjnych do gier internetowych. Uwzględniając zarzuty z punktu III 2) skargi w przedstawionym wyżej zakresie należy stwierdzić, że uzasadniony jest także zarzut z punktu III 1) skargi, gdyż materiał dowodowy konieczny do obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego został nie tyle uzupełniony, co prawie w całości zebrany przez DIAS, co wynika z porównania zakresu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji), gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p.(Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ustaleń kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu w poszczególnych okresach obliczeniowych. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut z pkt III 5) skargi. Organ nie naruszył art. 33 §1 O.p., gdyż w dostatecznym stopniu wykazał istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Według raportu Asiakastieto, wskazanego przez organ, G nie posiada żadnych znaczących aktywów biznesowych ani pracowników w Hongkongu. W toku postępowania odwoławczego organ dodatkowo ustalił, że środki finansowe Spółki zgromadzone na rachunku bankowym o nr [...] zostały przez administrację Holandii zajęte 4 lipca 2023 r., natomiast bank oświadczył, iż G nie jest już ich klientem. Z kolei środki zgromadzone na rachunku bankowym [...] zostały przez administrację Litwy zajęte w dniu 21 listopada 2023 r. Organ odwoławczy wskazał, że rachunki Spółki, które były przedmiotem wszczętej 2 października 2019 r. kontroli wielostronnej MLC 005, zostały zamknięte. Ostatni rachunek zamknięto 12 sierpnia 2021 r. w momencie zainteresowania się działalnością gospodarczą Spółki przez organy podatkowe wielu państw, co może wskazywać na chęć ukrycia rozmiarów prowadzonej działalności. Spółka nie posiada nieruchomości lub innego majątku, które mogłoby być zabezpieczone w związku z przybliżonymi zobowiązaniami podatkowymi. W odwołaniu nie wskazano argumentów wskazujących na posiadany majątek, czy inne informacje świadczące o dobrej kondycji finansowej Spółki, ani też nie wskazano jakie jeszcze czynności mógłby podjąć organ podatkowy w tym zakresie. Powyższe informacje uprawdopodobniają niewykonanie przez G określonych w zaskarżonej decyzji przybliżonych co do wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w procedurze VAT-OSS (wcześniej MOSS). Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z Dz.U. z 2024 r. poz. 935). O Kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). P.C.