I SA/Łd 409/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.766.2024.5.KKA w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 23 maja 2025 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 21 marca 2025 r. odmawiające E. spółce z o.o. z siedzibą w T. wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że 23 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca uzupełniła go - w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło 17 lutego 2025 r. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni, powstała poprzez przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. Działalność gospodarcza realizowana przez spółkę z o.o. stanowi kontynuację działalności prowadzonej wcześniej w formie spółki komandytowej. Przeważającą działalnością spółki są roboty budowlane. Poprzednik spółki - spółka komandytowa uzyskała (z uwagi na zmianę zasad opodatkowania spółek komandytowych) status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"). Wspólnikami Wnioskodawczyni na dzień składania wniosku są trzy osoby fizyczne. Przekształcenie nastąpiło w dniu 1 października 2024 r. (data wpisu sp. z o.o. do rejestru). W związku z przekształceniem w sp. z o.o., spółka sporządziła sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia. W sprawozdaniu finansowym dla celów przekształcenia ustalono m.in. wartość bilansową majątku spółki komandytowej ("przekształcanej"), która stanowiła zarazem wartość majątku spółki, jaką otrzymała sp. z o.o. po przekształceniu. Na wartość tą składała się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki (pozycja "Aktywa razem" z sprawozdania finansowego), pomniejszona o zobowiązania (pozycja "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" z sprawozdania finansowego). Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia stanowiła wartość kapitałów własnych przekształcanej spółki (tj. pozycja "Kapitał (fundusz) własny" ze sprawozdania finansowego; dalej: "Wartość Bilansowa Spółki"). Wskutek przekształcenia doszło do unicestwienia ogółu praw i obowiązków posiadanych przez wspólników w Spółce Komandytowej. Jednocześnie z dniem przekształcenia powstały udziały przydzielone wspólnikom w Spółce (wyemitowane w oparciu o przejęty majątek spółki komandytowej). W wyniku przekształcenia Z. Ł. objął odpowiednio 490 udziałów w spółce z o.o., a dawny komplementariusz spółka E.10 udziałów. Następnie w październiku 2024 r. E. sprzedała 10 udziałów na rzecz M. G., a Z. Ł. darował 39 udziałów na rzecz K. Ł.. Wpisów zmian dokonano w KRS. Obecnie spółka planuje dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w stosunku co do Z. Ł.. W zamian za umorzone udziały wspólnik otrzyma wynagrodzenie w wysokości określonej w uchwale wspólników. Umorzenie udziałów dotyczyć będzie części lub całości udziałów wspólnika. Kapitał zakładowy spółki przekształconej wynosi 500 000 zł i dzieli się na 500 (pięćset) udziałów o wartości nominalnej po 1 000 zł (jeden tysiąc zł) każdy. Nadwyżka wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej wynosząca 11 156 376,14 zł nad kapitałem zakładowym spółki przekształconej, to jest 10 656 376,14 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy spółki przekształconej. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Z. Ł. stał się wspólnikiem spółki komandytowej w dniu 14 maja 2012 r. poprzez zawarcie umowy spółki: - Z. Ł. objął ogół praw i obowiązków w spółce w zamian za wkład pieniężny; - Z. Ł. nie objął praw i obowiązków w spółce komandytowej za wkład niepieniężny; - Z. Ł. objął odpłatnie ogół praw i obowiązków w spółce w zamian za wkład pieniężny; - Z. Ł. nie stał się wspólnikiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału; - z danych zawartych w KRS wynika, że w trakcie prowadzenia działalności doszło do zwiększenia wkładu Wspólnika w spółce poprzez wkłady pieniężne: > dnia 23 maja 2016 r. z kwoty 49 000,00 zł do 4 049 000,00 zł; > dnia 28 lipca 2016 r. z kwoty 4 049 000,00 zł do 6 049 000,00 zł; > dnia 23 grudnia 2016 r. z kwoty 6 049 000,00 zł do 8 049 000,00 zł. W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy Wnioskodawczyni jako podmiot zobowiązany do wystawienia formularza PIT-8C dla wspólnika, którego udziały uległy umorzeniu, w formularzu PIT-8C w zakresie kosztów uzyskania przychodu, tj. pozycji 42 formularza PIT-8C, powinna wpisać jako koszt uzyskania przychodu część Wartości Bilansowej spółki ustaloną na dzień przekształcenia (dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) przypadającą na ilość sprzedawanych udziałów, w stosunku do ilości wszystkich akcji w spółce, powstałych w wyniku przekształcenia? Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w rubryce 42 formularza PIT-8C powinna Ona wpisać jako koszt uzyskania przychodu część Wartości Bilansowej spółki ustaloną na dzień przekształcenia (dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) przypadającą na ilość sprzedawanych udziałów, w stosunku do ilości wszystkich akcji w spółce, powstałych w wyniku przekształcenia. Wartość Bilansowa spółki, będąca podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, będzie stanowić Wartość Bilansową spółki wynikającą z sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień przekształcenia. Innymi słowy, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów za wynagrodzeniem, którą Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wpisać w rubryce 42 formularza PIT-8C obliczona będzie wg następującego wzoru: Koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce z o.o. = Wartość Bilansowa spółki (wynikająca z sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień przekształcenia ) x ilość udziałów umorzonych przez danego Wspólnika / ilość wszystkich udziałów w spółce powstałych w wyniku przekształcenia z ograniczeniem do ilości udziałów posiadanych w spółce z o.o. przez wspólnika w chwili dokonywania umorzenia dobrowolnego udziałów. Dyrektor KIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Wnioskodawczyni może być sztuczny. Wobec powyższego pismem z 11 lutego 2025 r. na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie to obejmowało ponadto swoim zakresem sytuację opisaną w odrębnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Z. Ł. (wniosek zarejestrowany pod sygnaturą 0113-KDIPT2-3.4011.99.2025.NM). Pismem z 24 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej przesłał do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w załączeniu pismo skarżącej z 17 lutego 2025 r. będące odpowiedzią na wezwanie z 11 lutego 2025 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 18 marca 2025 r. - na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 21 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie skutecznie doręczono skarżącej 21 marca 2025 r. Pismem z 28 marca 2025 r. skarżąca - zachowując ustawowy termin-wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z 21 marca 2025 r., w sprawie wniosku z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wydał przywołane na wstępie postanowienie z 23 maja 2025 r., utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor KIS w całości podzielił wątpliwości Szefa KAS, co do tego, że przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności podjętej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, zaś przedstawiony przez stronę sposób działania miał charakter sztuczny. Zdaniem organu podatkowego przedstawione we wniosku o interpretację działanie (przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o.) umożliwia wygenerowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby, na potrzeby obniżenia wkładu wspólnika czy odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: bez uprzedniego przekształcenia spółki komandytowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej jako: "O.p.") - poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów stanu zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p; 2) art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 1-2 O.p. – poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i bezpodstawne wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez skarżącą w złożonym wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p; 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić przypuszczenie nadużycie prawa, czynności sztucznej i unikania opodatkowania w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia podjęcia czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną; 4) art. 233 O.p. w zw. z art. 236 O.p. w zw. z 239 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej pomimo wystąpienia szeregu nieprawidłowości opisanych w zażaleniu z 28 marca 2025 r., między innymi nie wzięcia pod uwagę przez organ II instancji naruszenia przez organ I instancji art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz art. 119d O.p. polegające na uznaniu, że w odniesieniu do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez skarżącą istnieje podstawa by w oparciu o ich łączną ocenę wystąpić o opinię do Szefa KAS i stwierdzić uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, a w efekcie odmówić wydania interpretacji indywidualnych, podczas gdy złożone wnioski dotyczyły skutków i obowiązków podatkowych odmiennych podmiotów, mających uzasadnienie ekonomiczne (przekształcenie celem skorzystania z opodatkowania CIT estońskim przy zachowaniu braku ryzyka gospodarczego odpowiedzialności własnym majątkiem przez wspólników spółki), a tym samym organ zobligowany był do oceny stanowiska skarżącej i wydania interpretacji, a wydane postanowienie zostało oparte na: a) błędnej i dowolnej ocenie, że już sam fakt złożenia przez skarżącą kilku wniosków o wydanie interpretacji przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania, podczas gdy skarżąca wystąpiła z pytaniami dotyczącymi skutków podatkowych odmiennych, rozłącznych zdarzeń przyszłych, nieskładających się na jedną czynność, a tym samym niedopuszczalna była w ogóle łączna ocena ww. wniosków pod kątem przesłanki uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania - tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 14b § 5d O.p., a w efekcie opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. odnosi się do błędnie zidentyfikowanej czynności, która nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu, a w sprawie nie było podstaw by odmówić wydania interpretacji indywidualnej; b) braku obiektywnych podstaw by przypuszczać, że w wyniku realizacji czynności polegającej na umorzeniu udziałów w sp. z o.o. po jej wcześniejszym przekształceniu powstałaby korzyść podatkowa, sprzeczna z intencją ustawodawcy podatkowego - warunek ten został dowolnie wykreowany z pominięciem danych wynikających ze złożonych wniosków - co jest niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej; c) błędnym wskazaniu potencjalnych korzyści, które zostały zidentyfikowane z pominięciem aktualnie obowiązujących przepisów prawa takich jak możliwość przejścia na CIT estoński, celem obniżenia podatku dochodowego, konieczności przekształcenia w spółkę z o.o. celem zapewnienia bezpieczeństwa finansowego wspólników (ograniczona odpowiedzialność w spółce z o.o., w przypadku spółki komandytowej koniecznym jest posiadanie w strukturach komplementariusza odpowiadającego całym majątkiem, a celem umożliwia korzystania z CIT estońskiego w strukturach osób prawnych mogą występować tylko osoby fizyczne); d) zidentyfikowaniu przez organ korzyści, które nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnym razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - stanowiły przejaw skorzystania w sposób zgodny z Intencją ustawodawcy z przekształcenia oraz opodatkowania sp. z o.o. CIT estońskim; e) błędnym założeniu, że opisany sposób działania był sztuczny, a przekształcenie stworzone było tylko na potrzeby wykreowania wyższej wartości kosztów do odliczenia, podczas gdy wiele spółek komandytowych dokonuje przekształcenia w sp. z o.o. celem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w formie CIT estońskiego i zachowania ochrony majątku wspólników; f) bez wzięcia pod uwagę faktu, że wspólnik skarżącej darował 39 udziałów żonie w związku z czym przekształcenie nie było czynnością zmierzającą jedynie do osiągnięcia korzyści majątkowej; 5) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postawienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność sztuczną zmierzającą do unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a i 119c O.p., podczas gdy wskazane przez skarżącą okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych spółek rozwiązaniami, takimi jak zmiana formy prowadzenia działalności, przejścia na CIT estoński, w odniesieniu do których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych; 6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. w naruszeniu art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art, 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego zdarzenia przyszłego, w szczególności brak uwzględnienia przejścia na CIT estoński, sprzedaży udziałów, darowizny udziałów co wynikało z wniosków, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa w postaci art, 119a i 119c O.p, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej; 7) art. 217 § 2 i art 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i 124 O.p., brak odniesienia się do faktu objęcia spółki CIT estońskim, sprzedaży udziałów oraz darowizny udziałów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania stronie skarżącej interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c organem właściwym do wydania opinii w tak oznaczonym zakresie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Jednocześnie, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania. Z powyższego wynika, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Na tle omawianej regulacji pojawiły się pytania o charakter i wpływ takiej opinii Szefa KAS, bowiem ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Od początku wprowadzenia omawianej regulacji judykatura zajmowała rozbieżne stanowisko, jednak za przeważające należy uznać to, zgodnie z którym brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.) (vide - wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt 2924/19; z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 3085/18 - dostępne, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca nie ustanowił regulacji, na podstawie której organ mógłby pomimo uzyskania negatywnej opinii wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby bowiem w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 14b § 5c O.p. Ustawodawca przyjął unormowanie, zgodnie z którym w sytuacjach, w których pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że spełniona zostaje hipoteza wywiedziona z art. 119a § 1 O.p., zgodnie z opinią wskazaną w art. 14b § 5c O.p., postępowanie interpretacyjne kończy się poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W takim stanie rzeczy, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, bądź nadpłaty (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22). Mając powyższe na uwadze, a także dostrzegając odmienne poglądy orzecznictwa co do związania opinią Szefa KAS (por. wyrok NSA z dnia 6.12.2014 r., sygn. akt III FSK 708/23), w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. został spełniony, gdyż organ interpretacyjny wykazał ustawowe przesłanki zwrócenia się o opinię do Szefa KAS. W piśmie z dnia 11 lutego 2025 r. organ interpretacyjny przedstawiając zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy, w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora KIS, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyłania się schemat optymalizacyjny polegający na doprowadzeniu do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów, co może doprowadzić do niepowstania zobowiązania podatkowego u wspólnika lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p., sprzecznej z celem ustawy PIT. Dyrektor KIS, odwołując się do treści opinii Szefa KAS, trafnie podniósł, że w omawianej sprawie możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości majątku spółki przekształcanej z dnia przekształcenia. Jak wskazano we wniosku, umorzenie udziałów dotyczyłoby udziałów wspólnika skarżącej. Działanie to umożliwia więc wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby, na potrzeby odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, dokonano by czynności mniej skomplikowanych, tj.: uprzedniego nieprzekształcania spółki komandytowej. Wobec powyższego, w ramach opisanego zespołu czynności, koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego. W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i następczego odpłatnego umorzenia udziałów w tak wykreowanym podmiocie, może więc dojść do sztucznego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika. Zarazem możliwe jest stwierdzenie, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej przez wspólnika. Działanie to umożliwia bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby nie przekształcano spółki. Zgodnie bowiem z przyjmowaną przez sądy administracyjne interpretacją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w takim przypadku, koszt uzyskania przychodów ustala się na poziomie równym wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia jej przekształcenia w spółkę przekształconą, a nie na poziomie tzw. wydatków historycznych czy wartości spółki uprzednio przekształconej. W tym kontekście organ słusznie miał na uwadze, że wobec tak ukształtowanego zespołu czynności, tj.: odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, za sztuczne może zostać uznane poprzedzenie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i samo zaangażowanie w proces nowo powstałej spółki z o.o. Reasumując, organ słusznie - zdaniem Sądu - uznał, że odpłatne zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej mogło być zrealizowane w prosty sposób, bez konieczności przeprowadzenia bardziej skomplikowanych czynności polegających na uprzednim przekształceniu spółki komandytowej. Poprzedzenie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z o.o., jak i samo zaangażowanie w proces nowopowstałej spółki z o.o. zasadnie zostało uznane przez organ za noszące znamiona sztuczności. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę można było zidentyfikować występowanie kwalifikowanych kryteriów sztuczności z art. 119c § 2 pkt 1-2 O.p. jak nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Dyrektor KIS słusznie również wskazał, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw (a podstawy takie zaistniały w sprawie) istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać zasadnicze zarzuty skargi, wymienione w pkt 1–3, 5–6 skargi, a sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora KIS co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie, niezadowalające strony skarżącej, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne. Bezzasadne zatem okazały się również zarzuty opisane w pkt 4 i 7 skargi. Nie było również w realiach rozpoznawanej sprawy podstawy do dalszego wzywania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Należy podkreślić, że organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie braków formalnych. Po uzyskaniu odpowiedzi organ uprawniony był uznać, że treść wniosku i wyjaśnień strony skarżącej nie budzi wątpliwości i pozwala na zwrócenie się z wnioskiem o wydanie opinii przez Szefa KAS. W skarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając postanowienie z 23 maja 2025 r., utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z 21 marca 2025 r. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii z 18 marca 2025 r. w tej sprawie. Organ nie naruszył zatem art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy, oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 1-2 ww. ustawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za sztuczną, także nie naruszył art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska. Wbrew twierdzeniu skarżącej w zaskarżonym postanowieniu organ przeprowadził analizę zdarzenia przyszłego i odniósł się do kluczowych kwestii, a jego uzasadnienie zawierało wszelkie wymagane elementy i opierało się na obowiązujących przepisach prawa oraz stanowisku Szefa KAS. Dokonał szczegółowej oceny przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia pełnej analizy ekonomicznej działań ani do dokonywania ustaleń dowodowych, ponieważ postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na treści wniosku. Uzasadnienie zawarte w postanowieniu spełnia wymogi art. 217 § 2 ww. ustawy, a organ wykazał, na jakiej podstawie uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć - jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone wtoku kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Ake.