I SA/Łd 41/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] Znak sprawy: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. I SA/Łd 41/16 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] odmawiającą M. K. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 10.173,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.673 zł. Decyzja wydana została na podstawie art.233§ 1 pkt.1 w zw. z art.67a § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (test jedn. Dz.U.2015 poz.613 ze zm.) Z ustaleń poczynionych w postępowaniu przed organami podatkowymi, nie kwestionowanych w postępowaniu sądowym wynika co następuje. Od dnia 14.01.2010 r. podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. W jej ramach wykonuje głównie niskoprądowe instalacje elektryczne. Poza tym posiada gospodarstwo rolne o pow. 5,84 ha. Z treści wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wynika, że podatnik wykonywał zlecenia głównie dla B Spółki Akcyjnej z W., która okazała się niewypłacalna. Na skutek braku płatności za wykonane usługi podatnik – jak twierdzi – nie mógł i nadal nie może uregulować podatku za II i IV kwartał 2012 r. Na poczet zaległości podatnik dokonał dwóch wpłat po 1.000 zł. (5.01.2013 r. i 2.02.2013 r.). Na poczet tej zaległości zaliczono także nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającą z zeznania za 2013 r. w kwocie 3.009,00 zł. W dniu 30.10.2013 r. ogłoszona została upadłość B Spółki Akcyjnej we W. Podatnik w dniu 27.12.2013 r. zgłosił do postępowania upadłościowego swoje wierzytelności wobec Spółki w kwocie 138.065,63 zł. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone. Upadłość głównego kontrahenta oraz spadek liczby zamówień to w ocenie podatnika przyczyny wygenerowania straty w 2013 r. Organy ustaliły, że w 2014 r. podatnik uzyskał już przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 72.811,51 zł. Po odliczeniu kosztów wykazał dochód w kwocie 1.558,91 zł. Żona podatnika uzyskała w 2014 r. dochód w kwocie 30.883,00 zł. Skorzystała z ulg podatkowych, w efekcie których uzyskała zwrot podatku w kwocie 4.826,38 zł. W dniu 12 lutego 2015 r. podatnik złożył wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług w trybie art.67a § 1 pkt.3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik oświadczył (oświadczenie z dnia 12.04.2015 r.), że prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną. Na ich utrzymaniu pozostaje trójka dzieci. Mieszkają we własnym domu jednorodzinnym o pow.113 m kw. położonym na działce o pow. 2.700 m kw. Posiadają gospodarstwo rolne o pow.5.7667 ha (1.6023 ha przeliczeniowego), a także dwa samochody osobowe m-ki Skoda: Octavia rocznik 2012, zakupiony w kredycie w 2012 r. oraz Fabia rocznik 2005 o niesprecyzowanej wartości. W odniesieniu do uzyskiwanych dochodów podatnik wskazał, że z prowadzonej działalności uzyskuje 132,41 zł miesięcznie, natomiast z gospodarstwa rolnego uzyskuje 383,08 zł miesięcznie oraz dopłatę obszarową z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w kwocie 4.337,68 zł. Jego żona zatrudniona na podstawie umowy o pracę uzyskuje dochód w kwocie 1.670,00 zł miesięcznie. W związku z powyższym podatnik wyliczył, że dochody miesięczne na utrzymanie pięcioosobowej rodziny to kwota 2.546,96 zł. Koszty stałe ponoszone na podatek od nieruchomości, opał, energię elektryczną, wodę kształtują się na poziomie 770,75 zł miesięcznie. Podatnik posiada także, zgłoszoną we wskazanym wyżej postępowaniu upadłościowym, wierzytelność w kwocie 133.629,53. W ramach zobowiązań spłaca kredyt samochodowy w C Bank, udzielony na okres siedmiu lat (do 2019 r.). Nie podał informacji o kwocie do spłaty oraz o wysokości miesięcznych rat. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził rozbieżności pomiędzy informacjami udzielonymi przez skarżącego a wynikającymi z załączonych do akt dowodów. I tak jeśli chodzi o gospodarstwo rolne to na podstawie informacji ze Starostwa Powiatowego w Ł. ma ono powierzchnię 5,84 ha, w tym 5,09 ha gruntów ornych, 0,17 ha gruntów leśnych i 0,58 ha pastwisk trwałych. Przyjmując w tym zakresie informację podatnika zbieżną z danymi wynikającymi z decyzji Wójta gminy W. z [...].02.2015 r. (grunty o pow. 5.7657 ha to jest 1.6029 ha przeliczeniowego), ustalono, że skoro zgodnie z Obwieszczeniem Prezesa GUS z 23.09.2015 r., przeciętny dochód z ha przeliczeniowego z indywidualnego gospodarstwa rolnego wyniósł w 2014 r. 2.506 zł, to dochód podatnika z gospodarstwa rolnego należy przyjąć w kwocie 4.016,87 zł (2.506 zł x 1.6029 ha), to jest 334,74 zł miesięcznie, a nie 383,08 jak wskazał podatnik. Natomiast w odniesieniu do dochodów żony podatnika organ wskazał, że z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2014 r.(PIT-37) wynika, że po odliczeniu zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne uzyskała ona dochód w wysokości 25.528,12 zł to jest 2.127,34 miesięcznie, a nie 1.670 zł miesięcznie jak wskazał podatnik. Dodatkowo żona podatnika uzyskała zwrot podatku w kwocie 4.826,38 zł. Wobec powyższego wyliczono, że miesięczne dochody podatnika i jego żony to kwota 3.358,16, a nie 2.546,96 jak wskazał podatnik. Oznacza to, że w rodzinie podatnika w 2014 r. przypadała na osobę kwota 671,63 zł. Organ ustalił, że podatnik nie korzystał ze świadczeń pomocy społecznej. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej we wskazanym wyżej stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził co następuje. Wniosek złożony został w trybie art.67a § 1 pkt.3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdefiniowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" organ dokonał przy uwzględnieniu stanowisk wyrażonych w orzecznictwie. "Ważny interes podatnika" może być w ocenie organu wynikiem obiektywnej, niezależnej od woli podatnika sytuacji, spowodowanej nadzwyczajnymi lub losowymi przypadkami, niezwiązanymi przyczynowo z działaniem podatnika, uniemożliwiającymi wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa. Organ wskazał też na orzecznictwo, z którego wynika, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje w szerszym znaczeniu, nie ograniczonym do sytuacji nadzwyczajnych. Wymaga uwzględnienia także normalnej sytuacji ekonomicznej to jest wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym także kosztów leczenia podatnika lub członków najbliższej rodziny. "Interes publiczny" to dyrektywa nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ wskazał tu na orzecznictwo prezentujące pogląd, że interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej. Ocenę wystąpienia tych przesłanek lub jednej z nich w odniesieniu do sytuacji podatnika, poprzedzić należy w ocenie organu okolicznościami powstania zaległości, które to okoliczności mają priorytetowe znaczenie. Organ podkreślił, że przedsiębiorca prowadzi przedsiębiorstwo na własną odpowiedzialność i własne ryzyko. Jednym z wielu ryzyk cząstkowych jest ryzyko wyboru kontrahenta. W ocenie organu okoliczności zawarte w obszarze ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej (wybór kontrahenta, jego utrata, spadek ilości zleceń, wahania koniunktury) nie wypełniają przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Organ wskazał na orzecznictwo prezentujące pogląd, że ryzyko spoczywające na zobowiązanym nie może być przerzucane na budżet państwa. Oznaczałoby to bowiem rekompensowanie nietrafionych decyzji biznesowych ze środków podatników, co byłoby nieuprawnione z punktu widzenia potrzeb ogólnospołecznych. Organ przypomniał, że ustawodawca w celu zniwelowania negatywnego wpływu nieściągalnych wierzytelności na sytuację przedsiębiorców, wprowadził do obrotu prawnego instytucję "ulgi za złe długi". Podatnik z niej skorzystał, albowiem w złożonych w 2013 r. deklaracjach korygujących zmniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 58.681 zł oraz podatku należnego o kwotę 13.491 zł, przypadające na część wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Brak jest zatem podstaw aby przedsiębiorcom poszkodowanym przez nieuczciwych kontrahentów przyznawać dodatkowe ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie organu ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma charakter nadzwyczajnej pomocy w wypadkach wyjątkowych i takie też powinny być okoliczności uzasadniające jej zastosowanie. Organ wskazał na świadome działania podatnika skutkujące pogłębieniem jego ryzyka nieuzyskania wynagrodzenia za świadczone usługi, poprzez dalsze świadczenie tych usług mimo nie uzyskania zapłaty za usługi już wykonane. Uwzględniając poniesione straty finansowe organ wskazał też, że na ocenę sytuacji bytowej podatnika mają wpływ takie okoliczności jak to, że mimo poniesienia straty podatnik nie korzystał w 2013 r. z pomocy społecznej, nie wyzbył się żadnego z posiadanych składników majątkowych, nie posiada zaległości innych niż zaległości wskazane w tej sprawie, reguluje na bieżąco raty kredytu samochodowego. Świadczy to zdaniem organu o stabilnej sytuacji finansowej podatnika, nie zagrażającej zaspokajaniu podstawowych potrzeb egzystencji jego i jego rodziny. Oznacza to brak przesłanki ważnego interesu podatnika w kontekście aktualnej sytuacji podatnika. Organ potwierdza, że dochody podatnika i jego żony nie pozwalają, przy uwzględnieniu konieczności poniesienia wydatków na utrzymanie rodziny, na uregulowanie zaległości jednorazowo. Nie zgadza się jednak z kategorycznym stwierdzeniem podatnika, że nie ma on jakichkolwiek możliwości dokonania spłaty, w kontekście posiadanych dwóch samochodów osobowych, czy innych nieruchomości, których zbycie pozwoliłoby uzyskać środki pieniężne na spłatę zaległości. Ponadto organ wskazuje na okoliczności, które czyniłyby przedwczesną decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych. W ocenie organu, analiza dochodów podatnika w roku 2014 w stosunku do lat 2012 i 2013 wskazuje na ich tendencję wzrostową. Materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia przeciwwskazań natury medycznej do podjęcia pracy na umowę, zapewniającej stałe dochody i obarczonej mniejszym ryzykiem gospodarczym. Zatrudnienie i dochody żony podatnika organ uznaje za stałe. Jakkolwiek zatrudniona była na zastępstwo, to zatrudnienie trwa już cztery lata (od 2011 r.). Organ podnosi także, że los wierzytelności zgłoszonych przez podatnika w postępowaniu upadłościowym w kwocie 138.065,63 zł nie jest jeszcze przesądzony, bowiem trwa postępowanie upadłościowe wszczęte w stosunku do dłużnika podatnika – B Spółki Akcyjnej we W. Organ podkreśla, że w sytuacji braku wyczerpania wszelkich możliwości uzyskania należnych kwot, organy podatkowe nie mogą rezygnować z ich dochodzenia. Organ podnosi także, że zobowiązania publicznoprawne posiadają pozycję nadrzędną w stosunku do pozostałych zobowiązań i powinny być regulowane w pierwszej kolejności. Tymczasem podatnik reguluje wymagalne raty kredytu, finansuje prowadzoną działalność gospodarczą, zaspokaja potrzeby wynikające z życia codziennego rodziny, natomiast zobowiązania podatkowe pozostawia nieuregulowane. Organ stwierdził, że w toku postępowania dotyczącego możliwości zastosowania w stosunku do podatnika wnioskowanej przez niego ulgi nie naruszono norm postępowania podatkowego, a stan faktyczny sprawy nie uzasadniał zastosowania ulgi. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie przez organy podatkowe prawa, a w szczególności naruszenie: - art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 169 par. l i art. 123 par. l Ordynacji podatkowej - poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - a więc z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasady legalizmu, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej - art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi Organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zarzucając błędną wykładnię art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, skarżący podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przesłanki "ważny interes podatnika", zbyt dużą wagę przywiązał do genezy powstania zaległości podatkowej, podkreślając, że zaległość nie wynika ze zdarzeń nadzwyczajnych i stawiając stronie zarzut, że powinna tak dysponować pozyskanymi środkami finansowymi, aby wystarczyły one na pokrycie przede wszystkim obciążeń publicznoprawnych. Podnosi, że w postępowaniu tym szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji majątkowej, rodzinnej podatnika, czego w działaniu orzekających w sprawie organów podatkowych co prawda nie zabrakło, ale zostało to uczynione powierzchnie, bez odwołania się do doświadczenia życiowego w sposób niemal równorzędny do innego elementu, którym jest zawinienie strony przy powstaniu zaległości podatkowej. Skarżący wskazał na konieczność uwzględnienia w tej sprawie zasady dobra rodziny, nakazującej państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. l Konstytucji RP). Podniósł, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną. W ocenie skarżącego organ podatkowy utożsamił interes publiczny wyłącznie z interesem fiskalnym państwa. Skarżący stwierdził, że błędna wykładnia art. 67a par. l pkt. 3 O.p. skutkowała niewyjaśnieniem sprawy w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia, a tym samym naruszeniem art. 122, art. 187 par. l i art. 191 O.p. w sposób o którym mowa w art. 145 § l pkt l lit.c) p.p.s.a. Ustawodawca w art. 67a par. 1 pkt 3 O.p. – jak stwierdza skarżący – przyznał organowi podatkowemu, w przypadkach w których stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W tym więc sensie decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym. Podnosi jednak, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. Mogłoby to bowiem oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw. Skarżący zarzuca, że nie podjęto wymaganych prawem działań zmierzających do ustalenia sytuacji majątkowej strony. Ów zarzut odnosi się w szczególności do okoliczności związanych ze stratami, jakie skarżący poniósł wskutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej głównego odbiorcy usług w analizowanym okresie, czyli firmy B S.A. z siedzibą we W. Zarzuca także, że nie wskazano sposobu zbycia samochodu: pierwszego - użytkowanego od 10 lat, drugiego zakupionego na kredyt oraz możliwości zbycia nieruchomości rolnych, obciążonych prawem pierwokupu Agencji Nieruchomości Rolnych na chwilę przed wejściem w życie nowelizacji przepisów o kształtowaniu ustroju gruntów rolnych, znacznie ograniczającymi obrót tego typu nieruchomościami. W decyzji brak również zdaniem podatnika oceny, jaki wpływ na sytuację strony, jej rodziny oraz interes publiczny będzie miała decyzja organu podatkowego, oddalająca wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Okoliczności te mają istotne znaczenie w sprawie. Nie dokonano także ustaleń dotyczących sytuacji wnioskodawcy, przed i po ogłoszeniu upadłości przez B SA, pomimo dysponowania deklaracjami VAT podatnika za wszystkie okresy, w tym za I kwartał 2015 r. oraz rozliczeniami PIT strony i jego żony. Nie ustalono też, czy syndyk B S.A., który potwierdził przystąpienie podatnika do długu, zamierza dokonać na jego rzecz jakichkolwiek spłaty, a jeśli tak - to w jakim realnym terminie. Także twierdzenie Organu, że w związku z faktem terminowego regulowania rat kredytu samochodowego, nie istnieją podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, nie zostało oparte na żadnym dowodzie, a stanowiło dowolną interpretację przesłanek (nie faktów). Analiza uzasadnienia decyzji prowadzi zdaniem skarżącego do wniosku, iż przyjęto błędne założenia, które uniemożliwiały wyciągnięcie prawidłowych wniosków. W postępowaniu uznano bowiem, że wnioskodawca - prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą powinien dokładnie znać sytuację finansową giełdowej spółki akcyjnej i powinien przewidzieć upadłość B S.A., co przeczy faktom, doświadczeniu życiowemu i zdrowemu rozsądkowi. Wydana decyzja pozostaje według skarżącego w sprzeczności z normą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do niej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ze względu i i to, iż organy podatkowe obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie podnoszonych okoliczności związanych z upadłością B S.A,, nie mogły wydać decyzji zgodnej z treścią normy art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał także na brak zapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez wyznaczenie 3-dniowego terminu na uzupełnienie materiału dowodowego w wezwaniu z 23 października 2015 r. Wskazał, że najkrótszy termin wynikający z Ordynacji podatkowej na uzupełnienie braków wynosi 7 dni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną orzekania w przedmiocie wnioskowanej ulgi jest art.67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Oznacza to, że nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, organ może, lecz nie musi, wydać rozstrzygnięcie pozytywne dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku. W analizowanej sprawie organy stwierdziły brak przesłanek z art.67a § 1 Ordynacji podatkowej i nie odnosiły się w ogóle do kwestii uznania administracyjnego. Zatem zawarte w skardze rozważania dotyczące kwestii uznania administracyjnego pozostają w tej sprawie bez znaczenia. Dokonując ustaleń czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, organy zobowiązane są zgromadzić niezbędny dla tych ustaleń materiał dowodowy oraz przeprowadzić jego właściwą ocenę. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego, zasadnie uznały, że w sprawie tej nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani przesłanka interesu publicznego, wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Brak zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zdefiniowanie w zaskarżonej decyzji przesłanki ważnego interesu podatnika jako sytuacji obiektywnej, niezależnej od woli podatnika, spowodowanej nadzwyczajnymi lub losowymi przypadkami, niezwiązanymi przyczynowo z działaniem podatnika, uniemożliwiającymi wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa nie budzi zastrzeżeń. Organ wskazał też, że ocena wystąpienia bądź nie przesłanki ważnego interesu podatnika wymaga również uwzględnienia jego normalnej sytuacji ekonomicznej, to jest uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków. Zasadne jest też przyjęcie przez organ, że "interes publiczny" to dyrektywa nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ podziela poglądy orzecznictwa, że interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej. W kontekście powyższego rozumienia przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość przyznania wnioskowanej ulgi, organ ocenił sytuację majątkową skarżącego i przyjął, że żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w analizowanej sprawie. Organ wziął pod uwagę niewielką wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej na dzień złożenia wniosku, okoliczności wskazane przez skarżącego jako przyczyny braku istotnych dochodów z tej działalności. Jednocześnie zasadnie podniósł, że rezygnacja z możliwości odzyskania zaległości w podatku jest przedwczesna z uwagi na to, że skarżący nie utracił możliwości zarobkowania, może podjąć inną pracę, posiada majątek w postaci nieruchomości i ruchomości (dwa samochody). Nadto nie jest wykluczone, że odzyska choćby w części wierzytelności od niewypłacalnego kontrahenta w wyniku toczącego się postępowania upadłościowego. Ocena stanu majątkowego podatnika i jego możliwości zarobkowania np. przez podjęcie innej pracy niosącej mniejsze ryzyko poniesienia strat, wyłączjąca możliwość przyjęcia, że istnieją przesłanki do zastosowania - wobec podatnika posiadającego wskazane składniki majątku - ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, wpisuje się również w dyrektywę nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, oraz w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa. Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo z żoną, która ma również stałe dochody. Uzyskują także dochody z gospodarstwa rolnego. Utrzymują trójkę dzieci. Dochody przypadające na jednego członka rodziny wyliczono na niewielką kwotę 671,63 zł. Podatnik ponosi koszty utrzymania rodziny, spłaca kredyt zaciągnięty na samochód (nie podnosił, że ma kłopoty ze spłatą tego kredytu), nie korzysta z pomocy społecznej. Uprawnione jest zatem stanowisko, że spłata zaległości choćby w niewielkich ratach nie zachwiałaby egzystencją podatnika i jego rodziny. Zważywszy na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art.84 Konstytucji RP, skarżący nie powinien traktować priorytetowo zobowiązań cywilno-prawnych w stosunku do zobowiązań publiczno-prawnych. W orzecznictwie, jak również w piśmiennictwie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika, strony postępowania lub innych osób występujący w treści norm prawnych zawierających klauzule generalne należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Ważny interes podatnika to między innymi sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to również utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku. W takiej interpretacji przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej przejawia się pozafiskalny cel klauzul generalnych. Ich zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia podatkowego uzależnione jest jednak nie tylko od oceny organu podatkowego, lecz odpowiedniego zachowania podatnika (wyrok NSA z 17 maja 2016 r. II FSK963/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niezasadny jest zarzut nieustalenia sytuacji majątkowej skarżącego w odniesieniu do okoliczności związanych ze stratami, jakie skarżący poniósł wskutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej głównego odbiorcy usług w analizowanym okresie, czyli firmy B S.A. z siedzibą we W. Skarżący nie wskazał konkretnych strat i ich wpływu na jego sytuację w dacie złożenia wniosku o ulgę podatkową. Nadto wielkość wierzytelności skarżącego zgłoszona w postępowaniu upadłościowym wskazuje, że skarżący podjął ryzyko wykonywania usług mimo braku zapłaty za te usługi i to ryzyko obciąża podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest w tej sprawie bez znaczenia, że podatnik skorzystał z tzw. ulgi za złe długi, wprowadzonej w celu zniwelowania negatywnego wpływu nieściągalnych wierzytelności na sytuację przedsiębiorców. W złożonych w 2013 r. deklaracjach korygujących zmniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 58.681 zł oraz podatku należnego o kwotę 13.491 zł, przypadające na część wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że brak jest podstaw do przyznawania przedsiębiorcom poszkodowanym przez nieuczciwych kontrahentów dodatkowych ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Nie jest też rzeczą organów wskazywania podatnikowi sposobu zbycia składników majątku. Organy nie mają również możliwości ustalenia czy syndyk zamierza dokonać na rzecz skarżącego jakichkolwiek spłat jego wierzytelności zgłoszonych do postępowania upadłościowego B S.A. we W., a jeśli tak - to w jakim realnym terminie. Kwestie te zależą od wyników postępowania upadłościowego, a w zaskarżonej decyzji wskazano tylko na możliwość odzyskania przez skarżącego wierzytelności, co skutkowało twierdzeniem o przedwczesności podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Wskazując na powyższe Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy zgodnie z art.120, art.121, art.122, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonały swobodnej jego oceny zgodnie z art.191 tej ustawy i zasadnie stwierdziły że w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w art.67a § 1 wskazanej ustawy, uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej. W tej sytuacji Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2016.718 ze zm.) . m.m.