I SA/Łd 410/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiące od czerwca do sierpnia i październik 2004 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. orazstyczeń 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 410/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą W. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia za miesiące: czerwiec 2004 r. w kwocie 27.453 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 14.614 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 13.478 zł i za październik 2004 r. w kwocie 1.827 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2004 r. w kwocie 3.598 zł, listopad 2004 r. w kwocie 13.341 zł, grudzień 2004 r. w kwocie 8.383 zł i za styczeń 2005 r. w kwocie 24.616 zł w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące: grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. oraz określił w tej części zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 28.086 zł oraz za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 17.040 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdzono, że W. K. w okresie od czerwca 2004 r. do stycznia 2005 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 69.325,89 zł z wystawionych przez Spółkę A faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący stwierdzili równocześnie, że w wyniku błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik rozliczył w kontrolowanym okresie podatek należny z wystawionych w danym miesiącu faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych, podczas gdy powinien to zrobić w miesiącu następnym, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje bowiem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia [...] określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 856/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku rozpoznania skargi podatnika, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego uznając, że organy podatkowe nie wykazały, iż strona nie podjęła wszelkich możliwych działań, a więc nie dochowała należytej staranności, aby sprawdzić, czy jej kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego. Powyższego stanowiska nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 56/14, uchylił powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że Sąd ten błędnie uznał, iż organy podatkowe nie wykazały, że strona mogła co najmniej przewidywać, iż transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami stanowią nadużycie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, będąc związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1010/15, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że organy podatkowe nie miały prawa kwestionować rozpoznanego przez stronę momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług transportowych, stwierdzając równocześnie, że strona nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała firma A, ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na konieczność zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz możliwości określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez między innymi uwzględnienie przedstawionego na rozprawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 25 stycznia 2011 r. o przedstawieniu W. K. zarzutów w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 r. Uwzględniając zatem rozstrzygnięcie zawarte w przywoływanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 56/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1010/15, mając równocześnie na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące grudzień 2004 r. i za styczeń 2005 r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w pozostałej części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, zaskarżając tę decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005 r., zarzucił naruszenie przepisów prawa poprzez: 1) błędne przyjęcie, że za ten miesiąc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec braku zawiadomienia podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, co narusza art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które to przepisy były przedmiotem rozpoznania Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, czym jednocześnie naruszono art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, 2) błędną wykładnię art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i brak uznania przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 roku z dniem 31 grudnia 2010 r. wobec braku zawiadomienia podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3) brak zastosowania normy wynikającej z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i odmowę uznania przez organ przedawnienia zobowiązania za styczeń 2005 r. oraz zastosowanie przez organ odwoławczy wykładni in dubio pro fisco. W ocenie pełnomocnika skarżącego zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2005 r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień, w którym podatnik mógłby uzyskać wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jednocześnie jest to ten sam dzień, w którym zobowiązanie to się przedawniło. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy powinien uznać, że zobowiązanie w tym dniu się przedawniło, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie mają dwie kwestie. Po pierwsze, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zaskarżona została jedynie w części, a mianowicie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r., co oznacza, że podatnik nie kwestionuje tej decyzji w zakresie dotyczącym poszczególnych miesięcy 2004 r. Po drugie, istotne jest to, że sprawa ta była już wcześniej dwukrotnie rozpoznawana przez tutejszy Sąd, a pierwszy wyrok wydany w tej sprawie z dnia 10 września 2013 r., sygn. I SA/Łd 856/13, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kierując się treścią tego przepisu, ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 października 2015 r., sygn. I SA/Łd 1010/15 uznał, że uzasadniona i prawidłowa jest ocena organów podatkowych co do tego, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wystawionych przez Spółkę A, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy tym podmiotem a skarżącym, a zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej w relacjach z A, a więc nie może się tłumaczyć, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem przedmiotowo-podmiotowym. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, stwierdził, że organy nie miały prawa kwestionowania rozpoznania przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług transportowych. Jednocześnie Sąd nakazał organowi wyjaśnienie kwestii związanej z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ uwzględnił przyjęty przez podatnika moment powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług od świadczonych usług transportowych. A zatem, biorąc pod uwagę zakres i treść skargi, obecnie przedmiotem sporu jest jedynie to, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. przedawniło się przed wydaniem decyzji odwoławczej, jak twierdzi skarżący, czy też decyzja ta została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ma rację twierdząc, że w chwili wydawania przez niego decyzji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. nie było przedawnione. Z zawartą w tym zakresie na str.3-7 uzasadnienia decyzji obszerną argumentacją należy się w pełni zgodzić. Zobowiązanie to zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 r. Tak się jednak nie stało, bowiem termin przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do zawieszenia doszło w dniu 15 grudnia 2010 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, a więc w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. Z treści wskazanego wyżej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. wynikało jasno, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że art. 70 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wadę ocenianego przepisu Trybunał dostrzegał jednak nie w tym, że wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mogło prowadzić do skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale w tym, że skutek taki mógłby nastąpić mimo braku wiedzy podatnika o takim fakcie. W rozpatrywanej sprawie podatnik został jednak poinformowany jeszcze przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu przeciwko niemu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy A. Wiedza ta wynika z treści wezwania w charakterze podejrzanego z dnia 15 grudnia 2010 r., które skarżący otrzymał i pokwitował w dniu 31 grudnia 2010 r., a więc niewątpliwie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2005 r. Pokwitowanie doręczenia podatnikowi tego wezwania znajduje się na k. 470 akt sprawy, a podatnik nie kwestionuje faktu doręczenia mu wezwania w tej właśnie dacie. Treść zaś samego wezwania, które znajduje się na k. 471 akt sprawy, jest na tyle dokładna, że wynika z niej, iż wszczęte zostało przeciwko podatnikowi postępowania o przestępstwo skarbowe związane z wadliwym rozliczeniem podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było konieczne przedstawienia podatnikowi zarzutu, gdyż taki wymóg nie wynika przecież ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie można się też zgodzić z wywodami zawartymi w ostatnim akapicie skargi. Skoro dzień 31 grudnia 2010 r. był ostatnim dniem terminu, w którym zobowiązanie podatkowe nie stało się jeszcze przedawnione, bo przedawniało się z upływem tego dnia, to powiadomienie podatnika w tym dniu o wszczęciu dochodzenia niewątpliwie oznaczało, że uzyskał on stosowną wiedzę jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Stało się to w ostatnim możliwym dniu. Wiedząc o wszczętym przeciwko sobie postępowaniu o przestępstwo skarbowe związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT za styczeń 2005 r. podatnik powinien być świadomy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo wynikało to z obowiązującego przepisu Ordynacji podatkowej. Poza sporem jest też fakt, że postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone przed dniem wydania zaskarżonej decyzji podatkowej, co oznacza, że do chwili wydania tej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął dalszego biegu zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na niezasadność skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). m.m.