I SA/Łd 410/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi Z. Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.99.2025.3.KKA w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS lub DKIS) postanowieniem z 23 maja 2025 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 21 marca 2025 r. odmawiające Z. Ł. (dalej także: Skarżący, Strona lub Wnioskodawca) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z aktami sprawy w dniu 30 stycznia 2025 r. wpłynął do organu wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca uzupełnił wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 17 lutego 2025 r. Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego, zgodne z którym jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Skarżący jest wspólnikiem E. spółki z o.o., która powstała poprzez przekształcenie Spółki komandytowej w spółkę z o.o. Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę z o.o. stanowi kontynuację działalności prowadzonej wcześniej w formie spółki komandytowej. Przeważającą działalnością spółki jest według PKD (41.20.Z) - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Poprzednik spółki Spółka Komandytowa uzyskała (z uwagi na zmianę zasad opodatkowania spółek komandytowych) status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki z o.o. na dzień składania wniosku są dwie osoby fizyczne. Strona wyjaśniła, że Przekształcenie nastąpiło w dniu 1 października 2024 r. (data wpisu sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego). Celem przekształcenia spółka sporządziła sprawozdanie finansowe na dla celów przekształcenia. W tym sprawozdaniu ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki Komandytowej (przekształcanej). Na wartość tą składałaby się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki (pozycja "Aktywa razem" z sprawozdania finansowego), pomniejszona o zobowiązania (pozycja "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" z sprawozdania finansowego). Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia stanowiła wartość kapitałów własnych przekształcanej spółki (tj. pozycja "Kapitał (fundusz) własny" ze sprawozdania finansowego; dalej: "Wartość Bilansowa Spółki"). Wskutek przekształcenia doszło do unicestwienia ogółu praw i obowiązków posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Komandytowej. Jednocześnie z dniem przekształcenia powstały udziały przydzielone Wnioskodawcy w Spółce (wyemitowane w oparciu o przejęty majątek Spółki Komandytowej). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca otrzymał odpowiednio 490 udziałów w Spółce z o.o. Następnie w październiku 2024 r. Wnioskodawca darował 39 udziałów na rzecz żony. Obecnie spółka planuje dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. W zamian za umorzone udziały Wnioskodawca ma otrzymać wynagrodzenie w wysokości określonej w uchwale wspólników. Umorzenie udziałów dotyczyć będzie części udziałów Wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wyjaśnił, że: stał się wspólnikiem Spółki Komandytowej w dniu 14 maja 2012 r. poprzez zawarcie umowy spółki; objął ogół praw i obowiązków w spółce w zamian za wkład pieniężny; nie objął praw i obowiązków w Spółce Komandytowej za wkład niepieniężny; objął odpłatnie ogół praw i obowiązków w spółce w zamian za wkład pieniężny; nie stał się wspólnikiem Spółki Komandytowej w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału. Jednocześnie Skarżący wskazał, że z danych zawartych w KRS wynika, że w trakcie prowadzenia działalności doszło do zwiększenia wkładu Wspólnika w spółce poprzez wkłady pieniężne: dnia 23 maja 2016 r. z kwoty 49 000,00 zł do 4 049 000,00 zł; dnia 28 lipca 2016 r. z kwoty 4 049 000,00 zł do 6 049 000,00 zł; dnia 23 grudnia 2016 r. z kwoty 6 049 000,00 zł do 8 049 000,00 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca w odniesieniu do przychodu (wynagrodzenia) z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w Spółce, uprawniony będzie do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu Wartości Bilansowej Spółki (części majątku spółki przypadającej na ilość udziałów umorzonych wspólnikowi w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce z o.o. powstałych w wyniku przekształcenia)? Wnioskodawca przedstawił stanowisko w sprawie. W jego ocenie kosztem uzyskania przychodów w przypadku uzyskania przychodu (wynagrodzenia) z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce przekształconej dla Wnioskodawcy będzie część Wartości Bilansowej Spółki (przypadająca na ilość udziałów umorzonych w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia). Zdaniem Strony, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że efektywnym wydatkiem Wnioskodawcy na nabycie udziałów w Spółce był posiadany przez Niego ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, który w momencie przekształcenia uległ unicestwieniu i został zastąpiony udziałami w Spółce. W związku z powyższym, to właśnie Wartość Bilansowa Spółki winna być uznana na wydatek służący otrzymaniu udziałów Spółki Pismem z 11 lutego 2025 r. - na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej także: O.p.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 18 marca 2025 r. nr DKP1.8083.18.2025 – na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W dniu 21 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Strona wniosła od powyższego postanowienie zażalenie. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 23 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 21 marca 2025 r. odmawiające Z. Ł. wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji, powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a wynikało to z obiektywnej oceny okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści skarżonego rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji działał w ramach procedur obowiązujących w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Ponadto, poddał kwestię zasadności swoich przypuszczeń odnośnie elementów zdarzenia przyszłego opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym Organ podatkowy pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny na podstawie art. 14b § 5d ustawy Ordynacja podatkowa, wziął także pod uwagę inny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Spółkę, w której jest Pan wspólnikiem. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organ pierwszej instancji trafnie uznał, że w ramach czynności, jaką jest dobrowolne umorzenie udziałów spółki przekształconej, koszt uzyskania przychodów ze zbycia (dobrowolnego umorzenia) udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku Spółki z dnia jej przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę i następczego dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki w tak wykreowanym podmiocie dojdzie do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów. Zaistniała sekwencja zdarzeń w przypadku Wnioskodawcy i Spółki wskazuje, że działania te miały charakter unikania opodatkowania. Przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę, a następnie dobrowolne umorzenie udziałów z zastosowaniem wyższej wartości kosztów uzyskania przychodów w efekcie dominującej linii orzeczniczej potwierdza te przypuszczenia. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa by w oparciu o łączną ocenę wniosku Strony i Spółki, w której jest wspólnikiem wystąpić o opinię do Szefa KAS i stwierdzić uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, a w efekcie odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Organ pierwszej instancji nie negował swobody podejmowania decyzji gospodarczych przez podmioty, które mają uczestniczyć w opisanej czynności. Niemniej jednak, podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla Strony że – z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – żądana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona, wnosząc o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: I. naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów stanu zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. 1. naruszenie art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 -2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i bezpodstawne wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku elementy stanu zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. 2. naruszenie art. 217 § 2 w zw. żart. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić przypuszczenie nadużycie prawa, czynności sztucznej i unikania opodatkowania w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia podjęcia czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, 3. naruszenie art. 233 w zw. 236 w zw. z 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej pomimo wystąpienia szeregu nieprawidłowości opisanych w zażaleniu 28 marca 2025 roku, między innymi nie wzięcia pod uwagę przez organ II instancji naruszenia przez organ I instancji art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz art. 119d O.p, polegające na uznaniu, że w odniesieniu do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez skarżącego istnieje podstawa by w oparciu o ich łączną ocenę wystąpić o opinię do Szefa KAS i stwierdzić uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, a w efekcie odmówić wydania interpretacji indywidualnych, podczas gdy złożone wnioski dotyczyły skutków i obowiązków podatkowych odmiennych podmiotów, mających uzasadnienie ekonomiczne (przekształcenie celem skorzystania z opodatkowania CIT estońskim przy zachowaniu braku ryzyka gospodarczego odpowiedzialności własnym majątkiem przez wspólników spółki), a tym samym organ zobligowany był do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania interpretacji, a wydane postanowienie zostało oparte na: a) błędnej i dowolnej ocenie, że już sam fakt złożenia przez Wnioskodawcę kilku wniosków o wydanie interpretacji przesądza o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania, podczas gdy wnioskodawca wystąpił z pytaniami dotyczącymi skutków podatkowych odmiennych, rozłącznych zdarzeń przyszłych, nieskładających się na jedną czynność, a tym samym niedopuszczalna była w ogóle łączna ocena ww. wniosków pod kątem przesłanki uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania - tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 14b § 5d O.p., a w efekcie opinia wydana na podstawie art. 14b § 5cO.p. odnosi się do błędnie zidentyfikowanej czynności, która nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu, a w sprawie nie było podstaw by odmówić wydania interpretacji indywidualnej, b) braku obiektywnych podstaw by przypuszczać, że na umorzeniu udziałów w wyniku realizacji czynności polegającej na umorzeniu udziałów w sp. z o.o. po jej wcześniejszym przekształceniu powstałaby korzyść podatkowa, sprzeczna z intencją ustawodawcy podatkowego - warunek ten został dowolnie wykreowany z pominięciem danych wynikających ze złożonych wniosków - co jest niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, c) błędnym wskazaniu potencjalne korzyści, które zostały zidentyfikowane z pominięciem aktualnie obowiązujących przepisów prawa takich jak możliwość przejścia na CIT estoński, celem obniżenia podatku dochodowego, konieczności przekształcenia w spółkę z o.o. celem zapewnienia bezpieczeństwa finansowego wspólników (ograniczona odpowiedzialność w spółce z o.o., w przypadku spółki komandytowej koniecznym jest posiadanie w strukturach komplementariusza odpowiadającego całym majątkiem, a celem umożliwia korzystania z CIT estońskiego w strukturach osób prawnych mogą występować tylko os. fizyczne), d) zidentyfikowaniu przez organ korzyści, które nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnym razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - stanowiły przejaw skorzystania w sposób zgodny z intencją ustawodawcy z przekształcenia opodatkowania sp. z o.o. CIT estońskim, e) błędnym założeniu, że opisany sposób działania był sztuczny, a przekształcenie stworzone było tylko na potrzeby wykreowania wyższej wartości kosztów do odliczenia, podczas gdy wiele spółek komandytowych dokonuje przekształcenia w sp. z o.o. celem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w formie CIT estońskiego i zachowania ochrony majątku wspólników, f) bez wzięcia pod uwagę faktu, że Wnioskodawca darował 39 udziałów swojej żonie w związku z czym przekształcenie nie było czynnością zmierzającą jedynie do osiągnięcia korzyści majątkowej, 4. naruszenie art. 120 ora z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postawienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność sztuczną zmierzającą do unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a i 119c o.p., podczas gdy wskazane przez Wnioskodawczynię okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych spółek rozwiązaniami, takimi jak zmiana formy prowadzenia działalności, przejścia na CIT Estoński, w odniesieniu do których DKIS niejednokrotnie zajmował stanowisko w wydawanych interpretacjach indywidualnych; 5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z 239 O.p. w naruszenie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaniechanie wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego zdarzenia przyszłego, w szczególności brak uwzględnienia przejścia na CIT estoński, sprzedaży udziałów, darowizny udziałów co wynikało z wniosków co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa w postaci art. 119a i 119c O.p, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Wnioskodawczynię postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej 6. naruszenie art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art, 121 i 124 O.p. Brak odniesienia się do faktu objęcia spółki CIT estońskim, sprzedaży udziałów oraz darowizny udziałów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania stronie skarżącej interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c organem właściwym do wydania opinii w tak oznaczonym zakresie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Jednocześnie, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania. Z powyższego wynika, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Na tle omawianej regulacji pojawiły się pytania o charakter i wpływ takiej opinii Szefa KAS, bowiem ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Od początku wprowadzenia omawianej regulacji judykatura zajmowała rozbieżne stanowisko, jednak za przeważające należy uznać to, zgodnie z którym brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.) (vide - wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt 2924/19; z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 3085/18 - dostępne, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca nie ustanowił regulacji, na podstawie której organ mógłby pomimo uzyskania negatywnej opinii wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby bowiem w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 14b § 5c O.p. Ustawodawca przyjął unormowanie, zgodnie z którym w sytuacjach, w których pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że spełniona zostaje hipoteza wywiedziona z art. 119a § 1 O.p., zgodnie z opinią wskazaną w art. 14b § 5c O.p., postępowanie interpretacyjne kończy się poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W takim stanie rzeczy, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, bądź nadpłaty (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22). Mając powyższe na uwadze, a także dostrzegając odmienne poglądy orzecznictwa co do związania opinią Szefa KAS (por. wyrok NSA z dnia 6.12.2014 r., sygn. akt III FSK 708/23), w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. został spełniony, gdyż organ interpretacyjny wykazał ustawowe przesłanki zwrócenia się o opinię do Szefa KAS. W piśmie z dnia 11 lutego 2025 r. organ interpretacyjny przedstawiając zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Strony, wskazał na elementy, w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora KIS, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyłania się schemat optymalizacyjny polegający na doprowadzeniu do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów, co może doprowadzić do niepowstania zobowiązania podatkowego u wspólnika lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p., sprzecznej z celem ustawy PIT. Dyrektor KIS, odwołując się do treści opinii Szefa KAS, trafnie podniósł, że w omawianej sprawie Organ w wystąpieniu o opinię, i Szef KAS w swojej opinii zgodnie stwierdzili, że w omawianej możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości majątku spółki przekształcanej z dnia przekształcenia. Jak wskazano we wniosku. Umorzenie udziałów dotyczyłoby części udziałów Skarżącego. Działanie to umożliwia więc wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby, na potrzeby obniżenia wkładu Skarżącego czy odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej itp. (po przekształceniu byłyby to udziały), dokonano by czynności mniej skomplikowanych, tj.: uprzedniego nieprzekształcania spółki komandytowej. Wobec powyższego, w ramach opisanego zespołu czynności, koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego. W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i następczego odpłatnego umorzenia udziałów w tak wykreowanym podmiocie, może więc dojść do sztucznego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie zaistniało zatem uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie to umożliwia bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby odpłatnego umorzenia dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: obniżenia wkładu wspólnika czy odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej itp., bez przekształcania spółki. Zgodnie bowiem z dominującą interpretacją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w takim przypadku, koszt uzyskania przychodów ustala się na poziomie równym wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia jej przekształcenia w spółkę przekształconą, a nie na poziomie tzw. wydatków historycznych czy wartości spółki uprzednio przekształconej. W tym kontekście Sąd aprobuje postępowania organu interpretacyjnego, który z uwagi na sposób przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzenia przyszłego, tj. odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, za sztuczne uznał poprzedzenie dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i samo zaangażowanie w proces nowo powstałej spółki z o.o. Zdaniem Sądu w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego można zidentyfikować występowanie kryteriów sztuczności z art. 119c § 2 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej jak nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Takie ukształtowanie czynności może prowadzić również do uznania za spełnioną przesłankę sztuczności uregulowaną w art. 119c Ordynacji podatkowej. W pełni uzasadniony zatem okazał się jest pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że elementy opisanego zdarzenia przyszłego tworzące zespół czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości. Taka korzyść podatkowa może jednocześnie być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy o PIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. W związku z powyższym, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, iż w stosunku do elementów dotyczących opisanego zdarzenia przyszłego, przedstawionego w analizowanym wniosku mogą zachodzić przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z treścią art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, ocenę przedmiotowej sprawy należało przy tym ograniczyć wyłącznie do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego. Opinia Szefa KAS jedynie potwierdza przypuszczenie, że opisane we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Oznacza to, że Dyrektor KIS prawidłowo zastosował regulację zawartą w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS słusznie również wskazał, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw (a podstawy takie zaistniały w sprawie) istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać zasadnicze zarzuty skargi, sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora KIS co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie, niezadowalające strony skarżącej, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne. Nie było również w realiach rozpoznawanej sprawy podstawy do dalszego wzywania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Należy podkreślić, że organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie braków formalnych. Po uzyskaniu odpowiedzi organ uprawniony był uznać, że treść wniosku i wyjaśnień strony skarżącej nie budzi wątpliwości i pozwala na zwrócenie się z wnioskiem o wydanie opinii przez Szefa KAS. W zaskarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając postanowienie z 23 maja 2025 r., utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z 21 marca 2025 r. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii z 18 marca 2025 r. w tej sprawie. Organ nie naruszył zatem art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy, oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 1-2 ww. ustawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za sztuczną, także nie naruszył art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska. Wbrew twierdzeniu Strony w zaskarżonym postanowieniu organ przeprowadził analizę zdarzenia przyszłego i odniósł się do kluczowych kwestii, a jego uzasadnienie zawierało wszelkie wymagane elementy i opierało się na obowiązujących przepisach prawa oraz stanowisku Szefa KAS. Dokonał szczegółowej oceny przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia. Organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia pełnej analizy ekonomicznej działań ani do dokonywania ustaleń dowodowych, ponieważ postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na treści wniosku. Uzasadnienie zawarte w postanowieniu spełnia wymogi art. 217 § 2 ww. ustawy, a organ wykazał, na jakiej podstawie uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć - jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone wtoku kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Zdaniem Sądu Dyrektor KIS nie dokonał również modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego, lecz dokonał jego interpretacji na potrzeby oceny przesłanek z art. 14b § Sb pkt 1 oraz art. 119a i 119c O.p. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., art. 14b § 5b w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 -2 O.p., art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b art. 233 w zw. 236 w zw. z 239 O.p., art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz art. 119d O.p., art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. w naruszeniu art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art.120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 217 § 2 i art. 210 §4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14 § 5b pkt 1 O.p. jest prawidłowa. Wydając zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS prawidłowo zastosował ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał pełnej analizy treści wniosku i dokonał prawidłowych ustaleń w oparciu o przepisy powołane w wydanym postanowieniu. Zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których nie można było wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Ake.